Resolución TEAC 00/03549/2000/00/00
Doctrina · TEAC · 5 de marzo de 2003 · TEA 03549/2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción
Normativa según la fuente: RD 2402/1985 Deber de expedir y entregar factura de Empresarios/Profesionales · 3 · 8 · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 97 · Directiva 77/388/CEE Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 18.1.a) · 22.3
Asunto
IVA. Requisitos formales de los justificantes para el ejercicio del derecho a deducción. Factura completa. Escritura pública.
Criterio
Cambio de criterio en RG 500/2010 (21-06-2012)
Sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA pueden ser considerados justificantes del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto.
En el caso concreto, el TEAC no considera justificante la escritura pública de compraventa, a los efectos del ejercicio del derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.
Unificación de Criterio.
Conceptos: Deducciones · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Justificante · Requisitos
Resolución
En Madrid, a 5 de marzo de 2003 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda , contra las Resolución dictadas el día 26 de enero del 2000, por el Tribunal Regional de ..., en reclamaciones acumuladas números ..., interpuestas por Doña ..., que estimando las pretensiones por ésta formuladas, anuló diversas liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 1993 a 1997, por una cuantía acumulada de 69.118.047 pesetas (415.407,83 €).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- Con fecha 22 de junio de 1998, la Administración de Hacienda de ..., practicó a la interesada liquidación provisional por este Impuesto correspondiente al año 1993 con un resultado a ingresar de 1.036.741 pesetas, como consecuencia de haber reducido en 16.500.000 pesetas el importe del IVA deducido en la autoliquidación, al entender que aquella no estaba en posesión del documento justificativo del derecho a deducir que exige el articulo 97.1 de la Ley del impuesto. Contra estas liquidaciones interpuso el interesado reclamación económico administrativa, manifestando que el IVA cuya deducción se rechazaba correspondía al soportado en la adquisición de dos inmuebles destinados al alquiler; que la operación se había formalizado en escritura publica en la que se reflejaba el importe del IVA repercutido y su efectiva repercusión; que tales escrituras notariales habían sido aportadas a la Oficina Gestora; y que existían sentencias del Tribunal Supremo y de Tribunales Superiores de Justicia que permiten el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado cuando se prueba fehacientemente la realidad de la operación, sin que la posesión de la factura sea imprescindible.
En los meses de julio, septiembre y octubre del mismo año, se presentaron nuevas reclamaciones, impugnando liquidaciones practicadas en relación a los ejercicios 1994 a 1997 por este mismo impuesto y en las que se minoraba en 15.784.784, 13.660.974, 12.158.359 y 11.013.830 pesetas respectivamente, la compensación de cuotas del año anterior que había declarado el interesado, como consecuencia de la liquidación que le fue practicada en relación al año 1993. Estas reclamaciones fueron acumuladas a la anterior.
SEGUNDO .- El Tribunal Regional, en la Resolución que ahora se recurre en alzada, estimó las reclamaciones y anuló las liquidaciones. Invoca los artículos 97, 99 y 88.2 de la Ley del Impuesto para deducir que la posesión de la factura o documento equivalente no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción del IVA soportado, pero si un requisito para el ejercicio de ese derecho, y trae a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la UE de 14 de julio de 1988, para concluir que corresponde a los Tribunales decidir, atendiendo a los requisitos en cada caso incumplidos y a su trascendencia e incidencia en las funciones básicas que con los mismos se pretende conseguir, si esos documentos justifican o no en el caso concreto el derecho a la deducción. De ello extrae en consecuencia, que es posible la existencia de otros documentos distintos de las facturas y de los documentos equivalentes enumerados en el articulo 97 de la Ley, que permiten el ejercicio del derecho a la deducción siempre que consignen los datos mínimos necesarios que garanticen las finalidades perseguidas, en particular, el control por la Hacienda Pública. Aunque estos requisitos mínimos no parecen ser necesariamente los exigidos en el artículo 97 de la Ley, porque reconoce la Resolución que en las escrituras no se recogió la indicación sobre el tipo aplicado y pese a ello se las consideró suficientes para la práctica de la deducción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada extraordinario que para la unificación de criterio se interpone por persona legitimada para hacerlo de conformidad con lo que establece el artículo 126 del RPEA y contra una Resolución dictada en única instancia por un Tribunal Regional. Sin alterar la situación individual creada para el reclamante por la Resolución ahora impugnada, el recurrente pretende que se declare como doctrina que la escritura publica no constituye documento acreditativo de haber soportado las cuotas del Impuesto, y, por lo tanto, no pueden ser deducibles.
SEGUNDO.-
La cuestión, que correctamente planteada es si la escritura publica de compraventa es o no documento justificativo del derecho a la deducción dados los términos del artículo 97 de la Ley del Impuesto y no si acredita o no la repercusión de las cuotas devengadas, que parece remitirse a una cuestión de prueba, ha sido resuelta reiteradas veces por este Tribunal Central.
Así recientemente en Resolución de 7 de febrero del 2001 donde se declaraba que: "Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
3. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
El apartado Dos del artículo 97 dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su artículo 8.º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El artículo 3.º de la citada norma establece los requisitos que deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la deducción:
1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan distintos centros de facturación.
2. Nombre, apellidos o denominación social, NIF atribuido por la Administración española o, en su caso la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente. Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su NIF.
3. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del IVA, deberán consignarse en factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión «IVA incluido», si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este Impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
4. Lugar y fecha de su emisión."
Y continua diciendo la misma Resolución: "Ya ha tenido oportunidad este Tribunal Central de pronunciarse en su Resolución de 11 de septiembre de 1997 (RG 2033/1995) sobre la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los requisitos formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo (TS) mediante Sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas mediante determinadas facturas respecto de las cuales el interesado había presentado fotocopias y no los originales, así como la relativa a una factura en la que se omitía el NIF de la empresa emisora."
Y añadía esta misma Resolución: " En cuanto a los argumentos del TEAR de ..., ha de señalarse en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos efectos que todos estos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, va más allá del tenor literal de la Ley, que sólo considera documentos justificativos del derecho a la deducción los previstos en el artículo 97 de la Ley del IVA, entre los que no se encuentran los contratos privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como exige el artículo 103 de la Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las reglamentarias".
TERCERO .- En aplicación de lo que los artículos 18, relativo a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y 22, relativo a las facturas, de la Sexta Directiva, el Tribunal Superior de Justicia en sentencia de 14 de julio de 1988 declaró: "La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción".
Y ese mismo Tribunal, en los Fundamentos que recoge la sentencia de 5 de diciembre de 1996 dice: "De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura". Igualmente en la sentencia de 17 de septiembre de 1997 se dice: "Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura".
Es dentro de estos amplios límites, donde el artículo 97 de la Ley del Impuesto condiciona el ejercicio del derecho a la deducción a la posesión de alguno de los documentos que en él se recogen y con las menciones mínimas del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.
En consecuencia y, por lo expuesto, el Tribunal Económico-Administrativo, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda contra la Resolución del TEAR de ... en reclamaciones acumuladas números ... ACUERDA : Estimar el presente recurso y unificar criterio declarando que sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992 del IVA pueden ser considerados justificantes del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto.
Fuente: TEAC, reclamación 00/03549/2000/00/00. Texto en la fuente oficial ↗