Resolución TEAR de Galicia 15/03279/2015/00/00
No vinculante · TEAR de Galicia · 30 de marzo de 2017 · TEA 03279/2015
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 96.Uno.5º Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 96.1.5
Asunto
IVA. Procede la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de regalos a entregar a clientes que alcanzan un determinado volumen de compras, como alternativa al descuento en el precio.
Criterio
En este caso, no existe una vinculación directa, permanente y prefijada por el proveedor entre el hecho de comprar un volumen determinado de productos con la obtención de un obsequio determinado sino que es el cliente quien opta bien por la aplicación de un descuento, satisfaciendo un menor importe, o bien, por pagar el precio “normal” obteniendo, en lugar de un descuento, un producto adicional (reloj, conservas, etc.).
Por tanto, es un supuesto distinto del recogido en resolución TEAC 00/02511/2007/00/0, de fecha 06-10-2009 y también del de la STJCE en el asunto C-48/97
Conceptos: Cifra de negocios/Volumen de operaciones · Deducciones · Descuentos · Entrega de bienes · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · IVA soportado · Opciones
Resolución
En Coruña, a 30 de marzo de 2017, pendiente ante este Tribunal la reclamación económico-administrativa número 15/3279/15 interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., contra el acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Galicia, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el concepto IVA correspondiente al modelo 303, periodos 02 y 03, ejercicio 2013, clave de liquidación A15...07 , siendo el importe de la misma 2.867,51 euros y, en virtud de las competencias atribuidas por los artículos 231.4 y 245.2, y en aplicación del procedimiento abreviado regulado en la Sección 3ª del Capítulo IV del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este Tribunal, actuando de forma unipersonal, dicta la presente
RESOLUCIÓN
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
A la entidad le fueron practicadas sendas liquidaciones provisionales por el concepto, periodos y ejercicio de referencia. En relación con el periodo 02 del ejercicio 2013 , se minora el IVA soportado relativo a las facturas números 977, 764 y 595 recibidas de D. Z y las de Axy, S.L . en aplicación del artículo 96.Uno.5º de la LIVA y, también se minoran las bases y cuotas de IVA correspondientes a diversas facturas que se detallan en la motivación, relativas a servicios de hostelería y alimentos, en aplicación del artículo 96.Uno 3º y 6º de la LIVA. De igual manera, en el periodo 03 , se minora el IVA soportado correspondiente a las facturas 1212 y 1522 de D. Z y otras de Axy, S.L. en aplicación del 96. Uno.5º LIVA, y otras facturas que se detallan en la motivación y que corresponden a servicios de hostelería y alimentos, no deducibles por aplicación del 96.Uno.3º y 6º LIVA.
Disconforme con las liquidaciones practicadas, la entidad interpuso recurso de reposición contra las mismas alegando, en síntesis, la plena deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los bienes adquiridos en las facturas recibidas de Axy SL y de Z SA , por entenderse entregadas a sus clientes a título oneroso a cambio de una contraprestación global, condicionada a la adquisición de un determinado volumen de productos; que la entidad X S.L. mantiene desde hace años una política comercial con sus clientes, consistente en premiar el volumen efectivo de compras, de tal manera que a mayor volumen de productos adquiridos a lo largo del tiempo, se le otorga la facultad de acceder a una serie de obsequios o descuentos; que dichos obsequios o descuentos no son gratuitos sino que siempre y en todo caso están condicionados a la adquisición de unos volúmenes concretos de producto y se regulan en unas tablas promocionales a disposición de los clientes.
Manifestaba asimismo la mercantil en su recurso que este criterio fue aceptado expresamente por el mismo órgano de gestión tributaria en relación con el periodo 01 del ejercicio 2013 del IVA por lo que desconocen en qué se basa ahora la Administración para variar su criterio sin haberse alterado el supuesto de hecho.
Y en relación a las cuotas de servicios prestados relativos a atenciones a los clientes (restaurantes, espectáculos...) considera que corresponde a cada entidad determinar qué productos o servicios son necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, correspondiendo a la Administración tributaria la facultad de controlar si se ajustan realmente al desarrollo de su actividad empresarial, considerando que el régimen de exclusiones de la deducibilidad de las cuotas de IVA es contraria a la sexta directiva del IVA.
El recurso de reposición fue desestimado mediante acuerdo de fecha 16 de Abril de 2015, basándose la Oficina Gestora en la motivación siguiente, que ya se recogía en la liquidación practicada:
“El artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Es criterio de la DGT, y así consta en consulta V1390-08 , que si los regalos, ofrecidos como tales, forman parte del tráfico habitual de la actividad comercial de la empresa, debe considerarse que la contraprestación abonada por el cliente se corresponde, conjuntamente, con la adquisición a título oneroso del producto principal y del regalo.
Sin embargo, si los regalos no forman parte de dicho tráfico habitual, debe entenderse que su entrega tiene lugar sin contraprestación, si bien el supuesto de autoconsumo establecido por el artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992, no es de aplicación a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.7º, dado que, por vía del artículo 96.uno.5º, no hubo derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición a terceros de dichos regalos.
En consecuencia, no podrá deducir en ninguna cuantía el Impuesto soportado por la adquisición de los obsequios que entrega a cambio de alcanzar un determinado volumen de operaciones.
Y respecto a las cuotas de servicios prestados para atenciones a clientes, la Entidad no ha aportado ninguna prueba que acredite que tales gastos sean necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, por lo que, conforme al artículo 96. uno.6º de la Ley de IVA tampoco pueden ser objeto de deducción.”
SEGUNDO.-
Disconforme con el acuerdo anterior, en fecha 15 de mayo de 2015, la entidad interpuso la presente reclamación alegando, en síntesis, que, como se ha acreditado ante la AEAT, el supuesto expuesto por la entidad X S.l. se trata de una promoción de ventas consistente en la entrega de unos regalos a los clientes al alcanzar unos determinados volúmenes de compra, formalizando una venta por un precio único, variando el importe del producto a abonar por el cliente en función de que el cliente se acoja a la promoción o adquiera exclusivamente el producto, ya que en dicho caso, el importe abonado por el cliente es siempre inferior al que correspondería con el obsequio de la tabla promocional; que las facturas emitidas por Axy, S.L. y Z , S.A. documentan la adquisición de bienes que fueron entregados a los clientes con carácter oneroso como contraprestación en especie por haber alcanzado un determinado volumen en las compras, de acuerdo con las promociones comerciales establecidas por la empresa, en la que se establecen lotes de compra a un precio global conjunto, de tal manera que si sus clientes realizan un pedido con un determinado nivel de compras, X S.l. se obliga o a entregarles dichos regalos de acuerdo con las promociones vigentes de productos o, a elección del cliente, si éste opta por no entrar en la promoción, se le aplica un determinado descuento en dichas compras sin regalo; los bienes que se entregan a los clientes conjuntamente con los pedidos, se incluyen en las facturas que les son expedidas con el resto de productos fabricados y comercializados por la empresa, estableciéndose un precio en conjunto por la adquisición del pedido y del bien ofrecido como regalo correspondiente de la tabla promocional, que es más elevado por la adquisición del conjunto que por la adquisición de los productos comercializados por la empresa sin promoción. Invoca la consulta vinculante V1423-08 de la LGT.
Que, a modo de ejemplo se adjuntan facturas emitidas por X en las que se puede comprobar la venta de productos en modo de lote conjuntamente con un regalo, o con descuento que varía en función del tipo de producto y la tabla promocional, en las que se puede observar con claridad lo expuesto. Manifiesta asimismo, que este criterio fue aceptado expresamente por el mismo órgano de gestión tributaria en relación con el periodo 01 del ejercicio 2013 del IVA el cual fue objeto de comprobación por la misma administración aceptando la deducibilidad de las facturas por la adquisición de los bienes entregados posteriormente en concepto de regalo por lo que desconocen en qué se basa ahora la Administración para variar su criterio sin haberse alterado el supuesto de hecho.
Alega asimismo que, en cuanto al resto de facturas que la Administración considera no deducibles por entender que son atenciones a clientes toda vez que por considerar que no se ha aportado ninguna prueba que acredite que tales gastos son necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial, la justificación de tales gastos se halla en los propios documentos ya que se trata en su totalidad de facturas por gastos de alojamiento y comidas de los agentes comerciales o de comidas con clientes de la empresa X, S.L .; son menús del día o gastos por alojamiento de una persona, excepcionalmente de dos, en diferentes lugares del territorio español; que los importes son correlativos con los ingresos de la empresa y no se trata de gastos desproporcionados ni suntuosos sino necesarios para que los empleados desempeñen su funciones y la empresa obtenga sus ingresos. Adjunta una relación de la totalidad de los agentes comerciales en plantilla de la empresa ya sea con relación mercantil o laboral. Que dichos gastos son deducibles en IVA si son gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y de acuerdo con la LIS en su artículo 14.1.e), si dichos gastos de restauración y alojamiento de los agentes para promocionar las ventas son gastos deducibles en el IS, deben admitirse las cuotas soportadas como deducibles en el IVA siempre que los documentos que justifiquen el gasto cumplan los requisitos establecidos por el Reglamento de facturación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
La presente reclamación ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada, siendo este Tribunal competente para el conocimiento de la misma.
Por una parte, la Oficina gestora basa la liquidación en el artículo 96 Uno de la LIVA del cual se desprende que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, entre otros, los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas ni, en principio, los gastos de desplazamiento, viajes, hostelería o restauración. Recuerda que es criterio de la DGT (consulta V1390-08) que si los regalos, ofrecidos como tales, forman parte del tráfico habitual de la actividad comercial de la empresa, debe considerarse que la contraprestación abonada por el cliente se corresponde, conjuntamente, con la adquisición a título oneroso del producto principal y del regalo. Sin embargo, si los regalos no forman parte de dicho tráfico habitual, debe entenderse que su entrega tiene lugar sin contraprestación, si bien el supuesto de autoconsumo establecido por el artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992, no es de aplicación a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.7º, dado que, por vía del artículo 96.uno.5º, no hubo derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición a terceros de dichos regalos. En consecuencia, no podrá deducir en ninguna cuantía el Impuesto soportado por la adquisición de los obsequios que entrega a cambio de alcanzar un determinado volumen de operaciones.
El reclamante, por su parte, defiende la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición a Axy y a Z, S.L. de los productos entregados a clientes, alegando que dichos bienes fueron entregados a los clientes con carácter oneroso como contraprestación en especie por haber alcanzado un determinado volumen en las compras, de acuerdo con las promociones comerciales establecidas por la empresa, en la que se establecen lotes de compra a un precio global conjunto, de tal manera que, si sus clientes realizan un pedido con un determinado nivel de compras, X S.L. se obliga o a entregarles dichos regalos de acuerdo con las promociones vigentes de productos o, a elección del cliente, si éste opta por no entrar en la promoción, se le aplica un determinado descuento en dichas compras sin regalo. Invoca la consulta vinculante de la DGT V1423-08.
III
En primer lugar, se debe poner de manifiesto que la consulta vinculante de la DGT V1423-08 no resulta de aplicación al caso como pretende el reclamante toda vez que el supuesto de hecho planteado en la misma es distinto del que nos ocupa habida cuenta que la consulta se refiere a una entidad que, a fin de promocionar sus ventas, tiene establecido con sus clientes un sistema de concesión de descuentos en especie consistente en la entrega adicional de productos sobre el pedido realizado en función del volumen de tales pedidos. Es decir, los productos entregados a los clientes como descuento, forman parte del tráfico habitual de la actividad comercial de empresa lo cual no sucede en el caso que nos ocupa, en el que los bienes entregados no forman parte de dicho tráfico comercial habida cuenta que la actividad de la empresa es la fabricación y comercialización de pesticidas, raticidas, mosquicidas, etc. y los productos que entrega son relojes, conservas, etc. Es más, este criterio resulta coincidente con el que mantiene la consulta que cita la oficina gestora para apoyar la motivación de la liquidación.
En esta materia, debemos tener en cuenta la doctrina del TEAC, expresada en diversas resoluciones, entre otras, en la de fecha 06-10-2009, nº resolución 00/02511/2007/00/0, de acuerdo con la cual no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de naturaleza distinta a los productos que comercializa la reclamante, para su entrega a aquellos clientes que acumulen determinadas cantidades de puntos a través de la utilización de las tarjetas de cliente. Se trata de atenciones a clientes (artículo 96.Uno.5 LIVA) y no de la materialización de descuentos como pretende la reclamante, pues no estamos ante la rebaja o compensación de una parte de una deuda. El precio de los productos no varía en función de si se hace uso o no de la tarjeta y en la propia campaña de promoción se califican los bienes adquiridos de obsequios o regalos, sin perjuicio que con dichas entregas se persiga una finalidad comercial de fidelizar la clientela (STJCE de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97).
Asimismo, las entregas de los regalos no estarán sujetas al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.7.º LIVA dado que la consultante no tiene derecho a deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas o satisfechas en su adquisición.
Esta doctrina coincide con el criterio manifestado por la DGT en la consulta vinculante V1390-08, en la que se apoya la Oficina gestora y en ambos casos se remiten a la STJCE de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97. Según se recoge en la resolución del TEAC, en dicha sentencia del TJCE analizaba un supuesto en el que una empresa dedicada a la comercialización de gasolina tenía establecido un sistema de promoción de ventas en el marco del cual ofrecía a los clientes un «vale» en función de los litros de gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo tanto si el cliente aceptaba los «vales» como si no; cuando un cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada «catálogo de obsequios» y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado. El Tribunal consideraba que la entrega de bienes al cliente a cambio de «vales» que este último ha obtenido en función de la cuantía de sus compras, en el marco de un sistema de promoción de ventas, constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido previsto en apartado 6 del artículo 5.º de la Directiva 77/388/CEE. En la Sentencia se fundamentaba dicha conclusión, esencialmente en dos aspectos de la operación: El primero consistía en que los bienes entregados a cambio de los «vales» eran calificados de obsequios en el sistema de promoción de ventas. El segundo, que el cliente, aceptara o no los «vales», debía pagar el mismo precio, y la factura relativa a la compra sólo mencionaba dicho precio.
El caso que nos ocupa, sin embargo, es distinto del que recoge la resolución del TEAC (entrega de productos distintos de los comercializados por la entidad a los clientes que acumulaban determinadas cantidades de puntos a través de la utilización de la tarjeta de cliente) y también del de la STJCE en el asunto C-48/97 (sistema de promoción de ventas consistente en ofrecer a los clientes un «vale» en función de los litros de gasolina comprada, vales que eran canjeables por alguno de los bienes que elegía de entre el catálogo de obsequios).
En el caso analizado en la presente reclamación, a diferencia de los anteriores mencionados, los clientes, a partir de un determinado volumen de compras, pueden optar por obtener un descuento sobre el precio de los productos adquiridos o bien, a su elección, pagar el producto al precio fijado sin descuento alguno obteniendo, además del producto adquirido, otro producto adicional que puede ser un reloj, conservas, etc. No existe por tanto una vinculación directa, permanente y prefijada por el proveedor entre el hecho de comprar un volumen determinado de productos con la obtención de un obsequio determinado sino que es el cliente quien opta bien por la aplicación de un descuento, satisfaciendo un menor importe, o bien, por pagar el precio “normal” obteniendo, en lugar de un descuento, un producto adicional (reloj, conservas, etc.). No cabe negar el derecho a la deducción basándose en el criterio expuesto en la resolución o sentencia mencionadas (como hace la Oficina gestora) puesto que en el presente caso sí existe una materialización del descuento a través de la entrega de productos a los clientes que alcanzan un determinado volumen de compras dado que dichos productos sustituyen, a elección del propio cliente, al descuento que se aplica sobre el precio en caso de optar por esta modalidad.
Además, se debe hacer constar que tanto en la fase de alegaciones como en el recurso de reposición el reclamante ha alegado que este criterio fue aceptado por el mismo órgano de Gestión en relación con el periodo 01 del mismo ejercicio 2013, por lo que les resulta extraño el cambio de criterio de la Administración cuando no ha variado el supuesto de hecho. La Administración no se ha pronunciado sobre este punto ni en la liquidación practicada ni tampoco en la resolución del recurso de reposición.
Por tanto, la fundamentación de la liquidación conforme a la que se suprime el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado por el reclamante en la adquisición de los productos que son entregados a los clientes en la forma descrita, resulta inadecuada en el presente caso y ello implica la anulación de la liquidación en este aspecto, debiendo ser respetado el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los productos controvertidos.
La otra cuestión que plantea el expediente se refiere a la minoración de las cuotas de IVA soportado en las facturas que se detallan en la liquidación, relativas a servicios de hostelería y alimentos, en aplicación del artículo 96.Uno 6º, conforme al cual no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración.
No obstante, dicho artículo establece una excepción y es que el importe de los mismos tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Para ello, sin embargo, es necesario que el reclamante demuestre que dichos gastos están efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma, lo que no ha resultado acreditado en el presente caso, debiendo tenerse en cuenta a estos efectos el artículo 105 LGT según el cual “En los procedimientos de aplicación de los Tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. El reclamante se ha limitado a manifestar la necesidad de dichos gastos para el ejercicio de la actividad pero sin aportar ninguna prueba que avale sus manifestaciones y que suponga una correlación de los gastos en que se ha incurrido por estos conceptos y los ingresos de la actividad empresarial desarrollada. Únicamente adjunta una relación de personal sin valor probatorio alguno, de los agentes comerciales de la mercantil y las zonas de trabajo de cada uno, la cual no se acompaña de documentación alguna que lo acredite. Por tanto, en este aspecto, la regularización practicada en ambos periodos se considera ajustada a Derecho y debe ser confirmada.
En consecuencia, este Tribunal ACUERDA , resolviendo en única instancia, ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado y la liquidación practicada conforme a lo expuesto en el Fundamento de derecho III.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: TEAR de Galicia, reclamación 15/03279/2015/00/00. Texto en la fuente oficial ↗