Resolución TEAC 00/03087/2004/00/00
Doctrina · TEAC · 31 de mayo de 2006 · TEA 03087/2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 79.Cinco.b) Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 79.5.b)
Asunto
IVA. Reglas especiales de determinación de la base imponible. Carácter tasado de los supuestos de vinculación entre las partes.
Criterio
Dado el carácter especial del artículo 79.Cinco frente a la regla general de definición de la base imponible, y la indeterminación que supondría aceptar que cualquier tipo de vinculación habilitara a aplicar dicha regla especial, se entiende que únicamente existe vinculación a estos efectos en los supuestos recogidos en la propia Ley del IVA.
En el caso concreto, se discutía si los servicios que el Instituto Social de las Fuerzas Armadas presta a sus titulares y beneficiarios tienen la característica de operaciones vinculadas al haber una relación de afiliación. La discusión se centra en si la relación de afiliación con el ISFAS está comprendida la vinculación descrita en el art. 79.Cinco.b): En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo, como sostenía el acuerdo de liquidación. El TEAC considera que el precepto no contempla esas relaciones de afiliación, por lo que esas operaciones discutidas no pueden considerarse operaciones vinculadas a los efectos
Coincide con el criterio del RG 00/00161/2020 (23-06-2022), si bien, esta resolución se refiere al artículo 79.Cinco de la Ley del IVA después de la modificación del artículo por Ley 36/2006, de 29 de noviembre.
Conceptos: Base imponible · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Requisitos · Vinculación/operaciones vinculadas
Resolución
SALA SEGUNDA
IVA
R. G. 3087/04
R. S. 314/04
VOCALIA QUINTA
En Madrid, a
En el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por don ... que actúa, en la representación que tiene acreditada, en nombre de XZ SL ( XZ ) con NIF... y domicilio a efectos de notificaciones en…, contra la resolución dictada el día 22 de abril del 2004 por el Tribunal Regional de Cataluña en la reclamación nº 08/13808/2000 interpuesta contra una liquidación girada por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Barcelona de la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los tres últimos trimestres de 1992 y a los ejercicios 1993 a 1995 y que dio lugar a una deuda tributaria de 204.212,92 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Como consecuencia de las actuaciones de inspección llevadas a cabo ante la sociedad interesada se formalizó el 25 de mayo del 2000 el Acta de disconformidad A-02 nº ... 62 por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el periodo ya señalado. Tramitado en forma el expediente y a la vista del informe complementario, sin haber presentado el interesado alegaciones, se dictó por el Inspector jefe el acuerdo definitivo de liquidación que confirmó la propuesta de la Inspección actuaria.
La regularización que se practica en la liquidación se refiere a la determinación de la base imponible en la operación de arrendamiento de un inmueble situado en Madrid, ..., propiedad del sujeto pasivo y que fue cedido en ese titulo a la entidad QW En razón del precio pactado por el arriendo, inferior al de mercado, la liquidación ha considerado aplicable lo dispuesto en el artículo 79.5 de la LIVA en relación con la determinación de la base imponible en el caso de operaciones entre partes vinculadas, entendiendo que concurre esta condición de partes vinculadas a las que lo son del contrato de arrendamiento.
SEGUNDO.- Contra esta liquidación interpuso el interesado reclamación en primera instancia ante el Tribunal regional de Cataluña alegando la prescripción del ejercicio 1992 y primer trimestre de 1993 porque desde el día de inicio de las actuaciones, el 5 de junio de 1997, hasta la fecha del acuerdo de liquidación, habían transcurrido más de cuatro años, en aplicación del artículo 24 de la Ley 1/98; la prescripción de los ejercicios 1992, 1993 y primer semestre de 1994 por la caducidad del expediente al haber estado interrumpidas las actuaciones por periodos de más de seis meses; la inexistencia de vinculación, en los términos en que esta se define en la LIVA, entre XZ y el QW ; la falta de acreditación en el expediente del valor de mercado del canon arrendaticio; la incorrecta aplicación del artículo 79 de la LIVA en cuanto a la determinación de lo que deba entenderse por “coste de la prestación del servicio”al incluir los costes de la financiación del activo; y, finalmente la incompatibilidad entre el artículo 79.5 de la LIVA y el artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo de la UE.
Estos motivos de oposición han sido íntegramente desestimados en la resolución que ahora se impugna y que confirmó la liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional de Cataluña, de conformidad con lo que establecían los artículos 9 y 10 del RPREA de 1996 aplicable a este procedimiento. Los motivos de impugnación que el interesado mantiene en esta alzada son: 1. la prescripción de la acción para liquidar los ejercicios 1992 a 1994 y el primer semestre de 1995 por la caducidad del expediente al haberse interrumpido en dos ocasiones las actuaciones inspectoras; 2. la inexistencia de vinculación entre las partes del arrendamiento considerado en la liquidación; 3. la falta de acreditación del valor de mercado; 4.la incorrecta determinación que hace el acuerdo y la resolución del coste de prestación del servicio a que se refiere el artículo 79.5 de la LIVA; y la incompatibilidad de este artículo con el 11 de la Sexta Directiva.
SEGUNDO.- Respecto de la existencia de vinculación entre las partes intervinientes en la operación de arrendamiento, que constituye la cuestión de fondo que se plantea en este expediente, el artículo 79 .5 de la LIVA dispone que :”Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los números 3 y 4 anteriores. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. A estos efectos se presumirá que existe vinculación: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de este impuesto.....”.
La resolución impugnada parte de la condición de sujeto pasivo del impuesto de sociedades de XZ . Destaca que el fundamento último de la vinculación radica en la unidad de decisión, es decir, en la existencia por parte de una de las personas o sociedades intervinientes en la operación de una posición, jurídica o económica, que le permita incidir en la voluntad de la contraparte conduciendo la conducta de la otra en un sentido favorable a sus propios intereses o a los del conjunto de los participantes en el negocio jurídico. Y como hechos que explican esa unidad de decisión recoge los siguientes: que la actividad exclusiva de XZ ha sido la construcción por cuenta propia del inmueble pero para su arrendamiento al QW ; que en el convenio de 19 de julio de 1990 entre QW y la FUNDACIÓN PRIVADA QW se recoge que el primero tiene en marcha la construcción de dos nuevos edificios, uno en Barcelona y otro en Madrid siendo este último el que constituirá su sede en Madrid y el que constituye el objeto del arrendamiento al que se refiere la liquidación; que en ese mismo convenio se contempla que la FUNDACIÓN PRIVADA QW podría ser a juicio de ambas partes un instrumento adecuado para canalizar lo donativos recibidos de antiguos alumnos; que si la financiación del edificio se hizo con préstamos y pólizas de crédito, las cantidades necesarias para la amortización de los prestamos y créditos se obtuvieron mediante sucesivas ampliaciones de capital suscritas por la FUNDACIÓN PRIVADA QW que a su vez recibía de QW los donativos de los alumnos; y finalmente por el hecho de que en determinadas personas concurre la circunstancia de haber ejercido cargos relevantes en al menos dos de las tres entidades consideradas, hasta junio de 1992, fecha en que cesan en su condición de administradores de XZ ( “ ..el consejo de administración nombrado en la Junta general de Accionistas de 13 de junio de 1992, está integrado por personas que no tienen ninguna relación con el QW ni con la Fundación Privada QW ...”), aunque señala la resolución que en esa fecha ya había concluido la construcción del inmueble y se había formalizado su arrendamiento. Como conclusión de todo ello, la resolución entiende que por las circunstancias que concurren en el origen de los fondos y en las personas con poder de decisión, queda acreditada la existencia de un centro único de decisión que permite apreciar la existencia de vinculación entre las partes.
TERCERO.- El artículo 79. Cinco de la LIVA en su texto completo establece que :” Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados Tres y Cuatro anteriores. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. A estos efectos se presumirá que existe vinculación: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto; b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo; c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive”.
Antes de examinar la aplicación que la Resolución impugnada hace del citado artículo cuando concluye que está justificado en el expediente la existencia de vinculación entre el QW y XZ , se puede plantear como cuestión previa qué tipo de vinculación contempla aquel artículo 79, porque dados sus términos literales se podría plantear que no define este precepto una vinculación concreta, sino cualquier tipo de vinculación susceptible de justificar el que las partes puedan convenir en sus operaciones precios notoriamente inferiores a los normales del mercado; y ello porque a diferencia del artículo 16 de la LIS que define concretamente qué personas o entidades tiene la condición de vinculadas, a efectos de valorar las operaciones en las que intervienen según el precio de mercado, para el artículo 79 de la LIVA esos supuestos concretos del artículo 16 de la LIS constituyen presunciones de que existe vinculación, pero en cualquier caso y como expresamente previene aquel artículo “la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho”, de donde cabría deducir que podrían existir otros supuestos de vinculación distintos que permitieran la aplicación de la regla especial del artículo 79.
Sin embargo, dado el carácter especial del apartado Cinco del citado artículo 79, frente a la regla general de definición de la base imponible y la indeterminación que a efectos de la fijación de ésta supondría el aceptar aquella conclusión, hay que entender que no cualquier tipo de vinculación puede justificar la valoración de acuerdo con lo que establecen los apartados Tres y Cuatro del artículo 79, sino únicamente los supuestos recogidos en el artículo 16 de la LIS y en los apartados b) y c) del propio artículo 79 de la LIVA y así acertadamente se hace en el acuerdo de liquidación cuando considera que existe vinculación entre el QW y XZ , porque la primera ejerce el poder de decisión sobre la segunda, que es el supuesto recogido en el epígrafe m) del artículo 16 de la Ley 43/1995.
Como ya hemos advertido, la referencia que el artículo 79 Cinco de la LIVA hace a las normas reguladoras del Impuesto de sociedades hay que entenderla hecha a la ley del impuesto vigente en el periodo que se liquida; y siendo éste es el que corresponde a los ejercicios 92 a 95, aquella referencia hay que entenderla necesariamente hecha a la Ley 61/1978, en la redacción dada al artículo 16 por la Ley 18/1991.
Este artículo 16 en la redacción de la Ley 18/91 disponía que: “3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. .... 4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras no residentes en España y a las operaciones realizadas por una sociedad no residente con sus establecimientos permanentes en España o por una sociedad residente con sus establecimientos permanentes en el extranjero; b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos; c) A las operaciones entre dos sociedades en las cuales los mismos socios, sus cónyuges, descendientes, ascendientes o hermanos posean, al menos, el 25% de su capital o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión. 5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participe directa o indirectamente, al menos en el 25% en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión. También se entenderá que existe vinculación entre aquellas sociedades que pertenezcan a un mismo Grupo de Sociedades en los términos definidos en la legislación mercantil ...”.
De los datos que resultan del expediente se desprende que en este caso la pretendida vinculación sólo podría estar basada en el segundo de los supuestos recogidos en el número 5 antes citado ( apartado a.) y ello exigiría poder acreditar que el QW ha ejercido en esos ejercicios en XZ funciones que implican el ejercicio del poder de decisión.
Ambas expresiones, el “ejercer funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión” en otra sociedad y el “ejercer el poder de decisión sobre la otra” a que se refiere el aparatado m) del artículo 16 de la nueva Ley 43/95, exigen que una de las sociedades ejerza en la otra el poder de decisión, lo que desde luego no puede ser ajeno a la participación en los órganos que, de acuerdo con la estructura organizativa de la sociedad de que se trate, sean titulares del poder de decisión.
Pero la primera expresión, que es la que utiliza la Ley 61/78 en la redacción dada por la Ley 18/91, al hablar de ejercer funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión, es más exigente que la segunda. Porque el ejercicio de ese poder de decisión debe hacerse precisamente en el ejercicio de unas funciones y, en el ámbito de las sociedades y en general de las personas jurídicas, ejercer una función significa actuar una competencia por quien es su titular dentro de la estructura organizativa de aquella, de manera que sólo se puede hablar de que una sociedad ejerce en otra funciones que implican el ejercicio de poder de decisión, cuando la primera participa directamente en la estructura organizativa de la sociedad y, además, en los órganos de la sociedad que tienen atribuida esa competencia.
De los datos que obran en el expediente y pese a la existencia de una probable influencia del QW sobre XZ , no se puede concluir que haya quedado suficientemente justificada la vinculación entre ellas en la forma en que ésta se define en la ley del impuesto, al no haberse acreditado la participación del QW en la estructura organizativa de la Fundación Privada QW , accionista de XZ . Y al estar fundada la liquidación en esta circunstancia, lo que ha permitido la aplicación del artículo 79 Cinco de la LIVA, procede anular aquella.
CUARTO.- Habiéndose anulado la liquidación no es necesario entrar a conocer de los restantes motivos de impugnación formulados por el recurrente.
Por ello,
Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por de XZ SL ( X Z ), contra la resolución dictada el día 22 de abril del 2004 por el Tribunal Regional de Cataluña en la reclamación nº 08/13808/2000, ACUERDA: Estimarlo y anular la liquidación impugnada en esa reclamación.
Fuente: TEAC, reclamación 00/03087/2004/00/00. Texto en la fuente oficial ↗