Resolución TEAC 00/02904/2013/00/00

Doctrina · TEAC · 21 de mayo de 2015 · TEA 02904/2013

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 89.Cinco.a) Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 89.5.a)

Asunto

IVA. Resolución Total o parcial de operaciones. Emisión de facturas rectificativas. Plazos de rectificación de la factura y de regularización por parte del repercutidor.

Criterio

En caso de resolución total o parcial de operaciones, contribuyente "repercutidor" ha de proceder a la expedición de la correspondiente factura rectificativa, lo cual ha de hacerse tan pronto se tenga conocimiento en el cese de efectos de la operación y siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde la circunstancia que da lugar a esta resolución contractual, como así dispone el artículo 89.uno de la Ley del IVA. Realizada la modificación de la base imponible de este modo, el contribuyente "repercutidor" dispone de un plazo adicional de un año para la regularización de su situación tributaria, conforme señala el artículo 89.cinco, tercer párrafo, b), de la misma Ley (sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018, que confirma el criterio de este mismo TEAC de 21 de mayo de 2015, RG 2904/13).

Criterio reiterado en RG 00-03989-2015 (12-12-2018).

Nota : esta resolución ha sido confirmada por STS de 5 de febrero de 2018 (recurso de casación nº 646/2017). Esta STS rechaza expresamente el criterio mantenido por la DGT en consulta vinculante V0710-05 de 27 de abril

Conceptos: Base imponible: modificación · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Plazos · Rectificación · Regularización

Resolución

SALA SEGUNDA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

R.G.: 2904/2013

VOCALIA CUARTA

Fecha de Sala: 21/05/2015

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por JK , NIF (...), actuando en su nombre y representación D. ..., NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en DOMICILIO_1, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._1, de fecha … de 2012, por la que se desestima reclamación interpuesta contra factura emitida por la entidad NH SA, NIF : (…) , dirigida a la reclamante.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por la entidad NH SA se emite “factura rectificativa” número FACTURA_1, con fecha CC de diciembre de 2010, dirigida a JK , por importe de –1 *.* * *.* ** € (base imponible por importe de –1 *.* * *.* ** € y cuota de IVA por importe de – 1.* * *.* ** €).

En dicha factura de fecha CC de diciembre de 2010 se recoge el siguiente concepto:

“Factura rectificativa de la factura N.º FACTURA_2 de fecha DD.12.07, emitida según escritura formalizada ante notario de ... D. Bts , de protocolo n.º (...), y en relación a la finca n.º FINCA_1, afecta por el Plan (...) de MUNICIPIO_1 (PROVINCIA_1), consistente en la aplicación del Factor Corrector sobre el precio, previsto en la Estipulación … de la misma.”

Por su parte, por la entidad NH SA se emitió factura n.º FACTURA_2, con fecha DD de diciembre de 2007, con una base imponible por importe de 1 *.* * *.* ** €, en la que consta una base imponible por importe de 1 *.* * *.* ** € y una cuota de IVA por importe de 2.* * *.* ** €.

En dicha factura de fecha CC de diciembre de 2007 se recoge el siguiente concepto:

“PARCELAS RESULTANTES FUTURAS DEL SECTOR DEL PLAN (…), DE MUNICIPIO_1 (PROVINCIA_1), SEGÚN ESCRITURA FORMALIZADA EN EL DÍA …, ANTE EL NOTARIO DE … D. Bts , PROTOCOLO N.º (…)”

Contra la factura n.º FACTURA_1, de fecha CC de diciembre de 2010, emitida por NH SA, en fecha 25 de febrero de 2011 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de COMUNIDAD AUT._ 1, indicándose que “con fecha 2 de Febrero de 2011” se recibió “por correo certificado, de fecha 31/01/11” dicha factura.

Por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de COMUNIDAD AUT._ 1 se emitió resolución, en fecha … de 2012, desestimatoria de las pretensiones de la reclamante.

SEGUNDO: Contra la resolución del TEAR de COMUNIDAD AUT._ 1, de fecha … de 2012, notificada el día 28 de noviembre de 2012, en fecha 27 de diciembre de 2012 se interpuso recurso de alzada ante este TEAC, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

- Se considera ineficaz la factura rectificativa recibida por “haber expirado el plazo de 1 año”, recogido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3º. b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde que se tiene conocimiento de las causas de rectificación.

- Se considera que NH SA únicamente podría acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos establecido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3º.a ) LIVA, considerándose que dicho procedimiento sería “infructuoso” .

- Se “acepta estar en presencia ante uno de los supuestos contemplados por el Artículo 80 LIVA de modificación de la base imponible, en concreto la determinación definitiva a la provisionalidad de base imponible, y admite la vigencia del plazo de 4 años desde el devengo, para proceder a la rectificación de factura por el transmitente, se opone, por caducidad, a aceptar la factura rectificativa recibida, máxime sin venir acompañada del preceptivo reembolso del exceso de cuotas repercutidas” .

- Se hace referencia a lo dispuesto en los artículos 88.Cuatro y 89.Cinco, párrafo 3º.b) LIVA, indicándose que “la interpretación sistemática y finalista de ambos preceptos nos conduce a afirmar que tanto la repercusión como la rectificación son dos actos idénticos, que gozan de la misma naturaleza jurídica tributaria, (pues el acto de la rectificación en si es un acto de repercusión, que se diferencia únicamente de ésta por ser una [sic] acto ulterior en el tiempo), por lo que ambos actos deben estar sujetos a idénticos plazos tanto en el ejercicio de sus derechos como en el cumplimiento de sus obligaciones” .

- Se considera que la rectificación debe efectuarse en el plazo de un año “desde que debió conocer las causas de modificación, a la baja de la base imponible inicial” .

- Se considera que se han incumplido “tanto los requisitos formales (en plazo) como los requisitos materiales (reintegro al destinatario)” , entendiéndose que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 94. Tres LIVA no procede la rectificación “por cuanto que dichas cuotas soportadas, aunque sean de signo inverso, no se han devengado conforme a Derecho” .

- Se indica que procede aplicar, según la reclamante, la “norma especial” , citando el artículo 89. Cinco LIVA, en lugar de la norma “general” , citándose lo dispuesto en el artículo 114.Dos in fine LIVA.

- Se considera que el “reembolso del exceso de cuotas soportadas al repercutido” es un “presupuesto fáctico” de la rectificación.

- Se alega que si bien se “admite que estamos en presencia de un supuesto de modificación de base imponible previsto en el Artículo 80 de la Ley del IVA” , concurren, según la reclamante “infracciones jurídicas del procedimiento de rectificación” .

- Se considera que no procedería una devolución de ingresos indebidos, ni una rectificación, por incumplimiento, según la reclamante, del plazo “de un año ” ,así como por no haberse efectuado reembolso, indicándose que “dada la neutralidad preexistente, [ NH SA] nunca debió rectificar” .

- Se alega lo dispuesto en el artículo 88.Seis LIVA, denunciándose que por el TEAR de COMUNIDAD AUT._1 “ trata de desinhibirse de sus competencias en esta materia, al señalar que “son cuestiones que debe analizar la Administración” o “será la Administración tributaria en el procedimiento de rectificación la que resuelva sobre la cuestión, denegando la rectificación” o lo que mayor perplejidad nos provoca “Ambas cuestiones son posteriores a la modificación de la base imponible y a la rectificación de la factura, actuación que es correcta y a la que no afecta el ejercicio de la opción del artículo 89.Cinco de la Ley”” .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en la presente reclamación económico-administrativa los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y Reglamento General de desarrollo de la citada ley de 13 de mayo de 2005 en materia de revisión en vía administrativa.

Procede determinar si la rectificación efectuada por NH SA, mediante factura n.º FACTURA_1, de fecha CC de diciembre de 2010, es conforme a Derecho.

SEGUNDO: Con la finalidad de determinar si la rectificación efectuada en la factura n.º FACTURA_1, de fecha CC de diciembre de 2010, es conforme a Derecho, debe hacerse referencia a las siguientes circunstancias.

Mediante escritura pública de compraventa, de fecha … de 2007, otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de …, D. Bts , con número de protocolo (…), NH SA vende a JK “las parcelas resultantes futuras que sean adjudicadas a NH, S.A.” por la aportación de determinados inmuebles “a la Junta de Compensación que se constituya en el desarrollo del Sector del Plan (…), de MUNICIPIO_1” .

Debe indicarse que en la estipulación … de la escritura pública de fecha … de 2007 se establece lo siguiente:

“…- PRECIO

El precio de la presente compraventa asciende a la suma de (…) EUROS (1 *.* * *.* ** €), dicha cantidad deberá ser incrementada con el I.V.A. al tipo del 16%, que representa la cantidad de (…) EUROS ( 2.* * *.* **,00 €), que en junto suman el total importe de (…) EUROS (1 *.* * *.* ** €).”

Por otro lado, en la estipulación … de la escritura pública de fecha … de 2007 se establece lo siguiente:

“…- FACTOR CORRECTOR SOBRE EL PRECIO

Si tras la culminación y aprobación definitiva tanto de la nueva Modificación del Plan …, como de la aprobación definitiva del nuevo PO… del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, no se alcanzara o se superara el número de unidades previsto de aprovechamiento urbanístico, (…), se procederá a la regularización, a la baja o al alza, conforme al valor de … euros por cada metro cuadrado de techo (** *.- €), que en más o en menos se obtengan.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, la regularización al alza del precio, prevista en el mismo, sólo tendrá lugar en el caso de que tras la aprobación definitiva de la nueva Modificación del Plan …, como de la aprobación definitiva del nuevo PO… del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, prevea una nueva densidad máxima superior a la actualmente en vigor, de suerte que permita que el número de viviendas, susceptible de ejecución en las parcelas de resultado futuras que sean adjudicadas a NH , S. A. por aportación de la porción de terreno objeto de la presente compraventa, sea superior a (…) unidades (1** viviendas).

La regularización del precio será efectuada en el plazo máximo de 15 días naturales desde que conste la aprobación definitiva y publicación en el Boletín Oficial del acto administrativo firme que confirme la definitiva edificabilidad generada por las fincas, o porciones de las mismas , objeto de esta escritura, y se abonará por la parte a que le corresponda al contado mediante cheque bancario, en ambos casos.”

En el expediente consta documento en el que se recoge la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de PROVINCIA_1, n.º …, de fecha … de 2009, de anuncio del Consejo de Administración de la Entidad Pública … TW , de la aprobación definitiva del proyecto de urbanización del Sector (…) de MUNICIPIO_1.

Así, en el Boletín Oficial de la Provincia de PROVINCIA_1, n.º …, de fecha … de 2009, se recoge lo siguiente:

“EDICTE

El Consell d'Administració de l'Entitat Pública… TW, de MUNICIPIO_1, en sessió extraordinària , vàlidament constituïda en data … de 2009 ha adoptat el següent ACORD:

PRIMER.- Aprovar definitivament Projecte d'urbanització del sector (…) … fase del terme municipal.

SEGON.- Notificar el present acord a tots els interessats en l'expedient amb la resposta a les al·legacions i atorgant els recursos pertinents .

TERCER.- Publicar el present acord al Butlletí Oficial de la Província .

Les persones interessades podran examinar el Projecte d'urbanització esmentat a la seu de l'entitat pública … TW al c/ … de MUNICIPIO_1.

Contra l'anterior acord es pot interposar recurs d´alçada davant de l´Alcaldia en el termini d'un mes a comptar des del dia de la recepció de la seva notificació .

MUNICIPIO_1, … de 2009. --- El president de TW, (…).”

Por su parte, por la entidad NH SA se emitió factura n.º FACTURA_2, con fecha DD de diciembre de 2007, con una base imponible por importe de 1 *.* * *.* ** €, en la que consta una base imponible por importe de 1 *.* * *.* ** € y una cuota de IVA por importe de 2.* * *.* ** €.

En dicha factura de fecha DD de diciembre de 2007 se recoge el siguiente concepto:

“PARCELAS RESULTANTES FUTURAS DEL SECTOR DEL PLAN (…), DE MUNICIPIO_1 (PROVINCIA_1), SEGÚN ESCRITURA FORMALIZADA EN EL DÍA …, ANTE EL NOTARIO DE … D. Bts , PROTOCOLO N.º (…)”

Por otro lado, por la entidad NH SA se emite “factura rectificativa” número FACTURA_1, con fecha CC de diciembre de 2010, dirigida a JK , por importe de –1 *.* * *.* ** € (base imponible por importe de –1 *.* * *.* ** € y cuota de IVA por importe de – 1.* * *.* ** €).

En dicha factura de fecha CC de diciembre de 2010 se recoge el siguiente concepto:

“Factura rectificativa de la factura N.º FACTURA_2 de fecha DD.12.07, emitida según escritura formalizada ante notario de … D. Bts , de protocolo n.º (…), y en relación a la finca n.º FINCA_1, afecta por el Plan (…) de MUNICIPIO_1 (PROVINCIA_1), consistente en la aplicación del Factor Corrector sobre el precio, previsto en la Estipulación … de la misma.”

Con carácter previo a la determinación de la conformidad a Derecho, en su caso, de la rectificación efectuada, debe hacerse referencia a la competencia de los Tribunales Económico-Administrativos respecto de las reclamaciones interpuestas contra actuaciones de los particulares en materia tributaria.

Según el artículo 88. Seis LIVA, “las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma , se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en vía económico-administrativa” .

A ello se añade lo dispuesto en el artículo 24 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aplicable “ ratione temporis ”, en el que se establece lo siguiente:

“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”

Por otro lado, en el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se establece lo siguiente:

“Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.”

De este modo, el ámbito material de la reclamación económico-administrativa viene acotado, en relación con las actuaciones u omisiones de los particulares, por lo dispuesto en el artículo 227.4 LGT, de manera que sólo son impugnables en esta vía aquellas actuaciones que tengan una relación bien con la actuación de repercusión, bien con la obligación de expedición, entrega y rectificación de facturas.

Por su parte, la repercusión es la actuación por la que un sujeto pasivo traslada la carga impositiva sobre el destinatario de la operación sujeta y no exenta de IVA, a través del documento justificativo correspondiente, generalmente la factura, cuyo contenido es el que figura en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, debiendo incluir la factura, según lo establecido en el artículo 6.1.f) RD 1496/2003, “todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define en los artículos 78 y 79” de la LIVA, el importe de la base imponible “incluyendo el precio unitario sin impuesto” de las operaciones, “así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario” .

Por otro lado, la competencia atribuida a la vía económico-administrativa debe concretarse o acotarse a aspectos de naturaleza tributaria, puesto que en otro caso los órganos económico-administrativos conocerían de cuestiones cuya competencia, en el supuesto de existir conflicto entre las partes, se atribuye a la jurisdicción civil.

De este modo, si bien los órganos de la vía económico-administrativa pueden entrar a conocer de la actuación de repercusión, o de la obligación de extender correctamente, entregar y remitir el documento justificativo que acredite la repercusión (la factura), no pueden ir más allá en el ejercicio de sus competencias, entrando a conocer de la fijación de la contraprestación o precio de las operaciones pactado entre las partes, o del importe de la operación, pues su función queda constreñida al ámbito tributario. Así, podrán delimitar las partidas que deben incluirse o excluirse de la base imponible (artículos 78. Dos y Tres LIVA), pero no pueden resolver las controversias que puedan suscitarse entre ellas a efectos de determinar el importe de las operaciones, como es si un determinado importe es debido o no por una de las partes, o la cuantía concreta de cada una de esas partidas.

Ello no supone un menoscabo del derecho de las partes a reclamar, sino la delimitación de la competencia de los órganos revisores en vía económico-administrativa, de acuerdo con la normativa que los regula, para conocer de las controversias suscitadas en materia de actuaciones de repercusión o de facturación entre particulares.

En este sentido, resoluciones del TEAC, de fecha 21 de junio de 2012 (R.G.: 00/381/2011) y de fecha 19 de febrero de 2014 (R.G.: 00/633/2011).

Por tanto, en el presente supuesto no le corresponde a este TEAC conocer si el importe de la rectificación efectuada mediante la factura n.º FACTURA_1, de fecha CC de diciembre de 2010, es correcto, sino únicamente conocer de las cuestiones de índole tributaria relativas a dicha rectificación.

TERCERO: En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe indicarse que según lo establecido en el artículo 89. Uno LIVA los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible, establecidas en el artículo 80 LIVA.

Por otro lado, según el artículo 89. Uno párrafo 2º LIVA, la rectificación debe efectuarse “en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas” o se produzcan las demás circunstancias previstas en el párrafo 1º del artículo 89.Uno LIVA, “siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias” a que se refiere el artículo 80 LIVA.

Por su parte, en el artículo 80. Dos LIVA se establece lo siguiente:

“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”

Por este Tribunal se aprecia que en el presente supuesto, concurre la causa de modificación de la base imponible establecida en el artículo 80.Dos LIVA, por cuanto la base imponible correspondiente a la operación recogida en escritura pública de fecha … de 2007 ha sido modificada, según lo dispuesto en la estipulación … de dicha escritura, por la publicación en el Boletín Oficial de la Provincia de PROVINCIA_1, de fecha … de 2009, de acuerdo del Consejo de Administración de la Entidad Pública … TW , de la aprobación definitiva del proyecto de urbanización del Sector (…) de MUNICIPIO_1, con independencia de la corrección o incorrección en la determinación del importe de la minoración efectuada en la base imponible.

CUARTO: Por la reclamante se considera que no procede la rectificación efectuada por NH SA, por haber expirado el plazo de un año establecido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3º. b) LIVA.

Según lo establecido en el artículo 89. Cinco párrafo 3º LIVA, “ ratione temporis ”, en los supuestos en los que la rectificación “determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”

Considera la reclamante, entre otros extremos, que no procede la rectificación por haberse superado el plazo de un año establecido en el apartado b) del artículo 89. Cinco párrafo 3º LIVA.

Con la finalidad de determinar si la rectificación efectuada por NH SA es conforme a Derecho, procede distinguir entre la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la rectificación de las cuotas repercutidas.

En relación con la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 88 LIVA se establece, “ ratione temporis ” lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(...)

Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(...)

Tres. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. ”

Por otro lado, en relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, en el artículo 89 LIVA se establece, “ ratione temporis ” lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación. ”

Según doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones de fecha 9 de junio de 2009 (R.G.: 00/1551/2007), 8 de noviembre de 2011 (R.G.: 00/789/2010), de lo dispuesto en los artículos anteriores pueden extraerse las siguientes conclusiones:

· La repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas debe hacerse a través de factura o documento sustitutivo.

· El plazo para practicar la repercusión mediante la factura está limitado a un año desde el devengo, y se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo del impuesto.

· Si se ha procedido a la repercusión en el plazo legalmente establecido, es posible rectificar las cuotas repercutidas en los casos legalmente previstos y en el plazo máximo de cuatro años desde el devengo del impuesto. Incluso se admite la posibilidad de rectificar y repercutir el IVA pese a no haberlo hecho en el momento inicial siempre que se hubiese expedido la correspondiente factura de la operación, en virtud del apartado Dos del artículo 89, introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2003.

Por su parte, en relación con el alegado incumplimiento de lo establecido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3º. b) LIVA, en el fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAR de COMUNIDAD AUT._ 1, de fecha … de 2012, se establece lo siguiente:

“ TERCERO.- El reclamante alega que no se cumple con los requisitos de lo dispuesto en el artículo 89. Cinco, 3º, b) de la Ley del IVA. Pero esta norma –inserta en un artículo de la Ley del IVA que regula la rectificación de cuotas impositivas repercutidas- regula la relación o relaciones jurídicas que pueden existir entre el repercutidor (reclamado en este caso) y la Administración.

No afecta dicha norma con carácter general a la relación jurídica entre el repercutidor y el repercutido, ni a la relación jurídica que existe entre el repercutido destinatario de la factura rectificativa y la Administrativa Tributaria (regulada en el citado artículo 114. Dos, 2º in fine de la Ley del IVA. Todo ello sin perjuicio de que el destinatario de la posible devolución del IVA repercutido en exceso sea el repercutido, pero esta es una cuestión propia del procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Las cuestiones que plantea el reclamante (incumplimiento del plazo de un año y falta de reembolso de la cuota de IVA) en el caso del ejercicio de la segunda opción de la norma del artículo 89. Cinco de la Ley del IVA son cuestiones que debe analizar la Administración, de manera que si no se cumple con estos requisitos la Administración no admitirá la rectificación instada, y practicará liquidación al repercutidor eliminado la minoración de base imponible consignada indebidamente en la rectificación instada en su declaración-liquidación. Ambas cuestiones son posteriores a la modificación de la base imponible y a la rectificación de la factura, actuación que es correcta y a la que no afecta el ejercicio de la opción del artículo 89. Cinco de la Ley del IVA.

Si el reclamante ha optado por la aplicación de la opción del artículo 89. Cinco, 3º, b) de la Ley del IVA (lo que no ha quedado acreditado sino que el reclamante da por supuesto) y no se cumplen los presupuestos de hecho de la aplicación de la norma, será la Administración tributaria en el procedimiento de rectificación la que resuelva sobre la cuestión, denegado la rectificación. No es competencia de este Tribunal entrar a conocer de la relación jurídica regulada en la norma, pues ni siquiera hay constancia de que esta sea la opción ejercitada por el reclamado.”

En el presente supuesto, debe indicarse que por NH SA se efectuó, mediante factura n.º FACTURA_2, de fecha DD de diciembre de 2007, repercusión de cuota de IVA correspondiente a la operación de compraventa recogida en escritura pública de fecha … de 2007, en virtud de la cual se transmiten a JK “las parcelas resultantes futuras que sean adjudicadas a NH , S.A.” .

Por otro lado, como consecuencia de la aprobación definitiva del proyecto de urbanización del Sector (…) de MUNICIPIO_1, por NH SA, se procedió, mediante factura n.º FACTURA_1, de fecha CC de diciembre de 2010, a rectificar la base imponible, de acuerdo con la estipulación … de la escritura pública de fecha … de 2007, relativa al “Factor corrector sobre el precio” .

Por este Tribunal se considera que la rectificación efectuada por NH SA es conforme a Derecho, puesto que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.Uno, párrafo 2º LIVA se ha efectuado dentro del plazo de cuatro años desde que se produjo la circunstancia correspondiente a la aprobación definitiva del proyecto de urbanización, que según la estipulación pactada por las partes, podía determinar una modificación de la base imponible, subsumible en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80.Dos LIVA.

Por otro lado, no debe confundirse el plazo establecido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3.b) LIVA, con el plazo establecido en el artículo 89. Uno, párrafo 2º LIVA para efectuar la rectificación de cuotas inicialmente repercutidas.

La regla establecida en el apartado b) del artículo 89. Cinco, párrafo 3º LIVA consiste en que el sujeto repercutidor que proceda a la minoración de las cuotas inicialmente repercutidas debe regularizar su situación tributaria “en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación” .

Dicho plazo de un año afecta únicamente al período en el que, efectuada la rectificación, debe procederse por el repercutidor a regularizar su situación tributaria, no al plazo en el que debe proceder a efectuar rectificación de las cuotas repercutidas, que, según lo establecido en el artículo 89.Uno, párrafo 2º LIVA debe hacerse “en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior” siempre que no transcurran cuatro años desde que se devengó el impuesto o desde que concurran las causas del artículo 80 LIVA.

De este modo, si bien la rectificación puede hacerse dentro de los plazos previstos en el artículo 89.Uno, párrafo 2º LIVA, el repercutidor debe regularizar su situación tributaria, de acuerdo con el artículo 89.Cinco, párrafo 3º.b) LIVA, cuando se acoja al procedimiento previsto en dicho artículo, en el supuesto de minoración de cuotas inicialmente repercutidas, en el período en el que se efectúe la rectificación o en los posteriores “hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la (...) rectificación” .

Por otro lado, no cabe confundir dicho plazo establecido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3º LIVA, con el plazo de un año de caducidad del derecho a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El plazo establecido en el artículo 88. Cuatro LIVA, en virtud del cual la repercusión debe efectuarse antes de que haya transcurrido un año “desde la fecha del devengo” , afecta únicamente a la repercusión, no a la rectificación, que debe efectuarse en los plazos previstos en el artículo 89. Uno, párrafo 2º LIVA.

QUINTO: Por la reclamante se alega que por NH SA no se ha procedido al reembolso correspondiente a la rectificación.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 89. Cinco, párrafo 3º LIVA, en el supuesto de que se efectúe una rectificación que determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas y se acuda al procedimiento establecido en el apartado b) de dicho artículo, “el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso” .

En relación con el reintegro al destinatario de la operación del importe de las cuotas repercutidas en exceso, debe hacerse referencia al criterio recogido en la resolución de este TEAC, de fecha 16 de septiembre de 2014 (R.G.: 00/1602/2012), en cuyo fundamento de Derecho Tercero se establece lo siguiente:

“(...) Pues bien, es cierto que el artículo 89 de LIVA impone al sujeto pasivo que rectificó su repercusión inicial la obligación de reembolsar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso, no obstante, la ley no supedita la rectificación efectuada al reintegro de las cuotas al destinatario de la operación, sin que esta obligación sea una condición de eficacia de la modificación de la base imponible y de la propia repercusión practicada.

La obligación de rectificar la base imponible, cuando da lugar a una minoración de la misma y en consecuencia la emisión y entrega de factura rectificativa así como el reembolso de la cuota en su día repercutida, es una obligación legal, como también lo es la de repercutir y soportar la repercusión. La obligación de reembolsar las cantidades repercutidas en exceso, como consecuencia de la concurrencia de alguna de las causas previstas en el artículo 80 de la Ley del IVA, es una cuestión que se deriva de la relación jurídico tributaria entre los particulares que, como indica la propia norma, es materia tributaria.

Ahora bien, al margen de estas apreciaciones, ni la Administración tributaria, ni los Tribunales Económico-Administrativos, pueden entrar a conocer de los pactos, condiciones, o cláusulas contractuales que hayan establecido las partes en un contrato, al margen de la determinación de los elementos esenciales que configuran la relación jurídico tributaria , en relación con los elementos que las normas reguladoras del IVA y de la facturación, permiten acudir a la vía económico-administrativa. ”

Por tanto, considerando que la obligación de reembolso constituye una condición de la “eficacia de la modificación de la base imponible y de la propia repercusión practicada” , y no una circunstancia a la que la ley supedite la rectificación, no puede considerarse contraria a Derecho la rectificación por no haberse efectuado por el repercutidor el reintegro de las cuotas repercutidas en exceso.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA desestimarla, confirmando los actos impugnados.

Consultas que cita

• V0710-05 Consulta vinculante · 27/04/2005Plazo para la regularización de cuotas repercutidas en exceso.

Fuente: TEAC, reclamación 00/02904/2013/00/00. Texto en la fuente oficial ↗