Resolución TEAR de Cataluña 08/02752/2017/00/00

No vinculante · TEAR de Cataluña · 15 de diciembre de 2020 · TEA 02752/2017

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 7.1º.c) Operaciones no sujetas al impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 7.1.c)

Asunto

IVA. No sujeción. Transmisión de un conjunto de bienes inmuebles en un proceso de escisión parcial.

Criterio

IVA. No sujeción. La transmisión en un proceso de escisión parcial de un conjunto de bienes inmuebles no constituye una "unidad económica autónoma" sino una mera cesión de bienes, por lo que la operación se califica de sujeta al impuesto. La estructura organizativa de factores de producción debe darse en el transmitente.

Doctrina TEAC de 22.01.2015 RG 465/2013

DGT V4895-16 de 11.11.2016

Conceptos: Bienes de inversión · Cesión · Entrega de bienes · Escisión · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Requisitos · Sujeción/No sujeción

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

ATF 2

FECHA: 15 de diciembre de 2020

PROCEDIMIENTO: 08-02752-2017; 08-05332-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT en Catalunya. Por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 y 10 y 4T, del ejercicio 2015.

Cuantía: 303.293,08 euros

Liquidaciones: ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fechas 27 de octubre y 16 de diciembre, de 2016, fueron notificados requerimientos por los que se iniciaron dos procedimientos de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, periodos, respectivamente 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 y 10 y 4T.

SEGUNDO.-

En fechas 15 de noviembre de 2016 y 27 de marzo de 2017 fueron notificadas propuestas de resolución y trámites de alegaciones.

TERCERO.-

En fechas 1 de febrero y 18 de abril, de 2017, fueron dictados acuerdos de liquidación provisional con el siguiente resultado:

Respecto de los periodos 01 a 09 del ejercicio 2015:

No procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso de este procedimiento.

Respecto del periodo 10 del ejercicio 2015:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 84.637,20 euros que son la suma de 80.938,16 euros de cuota más 3.699,04 euros de intereses de demora.

La cuota a ingresar de 80.938,16 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede la compensación del saldo a compensar de 222.354,92 euros.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 232.431,43 euros que son la suma de 222.354,92 euros de cuota más 10.076,51 euros de intereses de demora.

El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor:

Con respecto al periodo 10 del ejercicio 2015:

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto "Regularización bienes de inversión", por haber aplicado incorrectamente el régimen de deducciones de bienes de inversión regulado en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.

- XZ SA es una sociedad cuyo objeto social es 'La comercialización, distribución y construcción de toda clase de aparatos e instrumentos y artículos musicales, tanto de marcas nacionales como extranjeras, así como la enseñanza de formación profesional no superior dentro del ámbito de la música'. En 2015 estuvo de alta en los epígrafes de IAE (Impuesto sobre Actividades Económicas) de 615.4 Comercio Mayor de Aparatos y Material Electrónico, 657 Comercio al Menor de Instrumentos de Música y Accesorios, y 933.9 Otras Actividades de Enseñanza. Cesando en dichas actividades en fecha 31-10-2015.

En fecha 27-10-2016 se le notificó requerimiento para la aportación de determinada documentación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, periodos 01 a 10. Entre otra documentación y, habiendo cesado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en dicho requerimiento se le solicitaba la aportación de justificación del destino dado a los bienes de inversión y a las existencias que, en su caso, tuviera en el momento del cese en la actividad. Y se solicitaba asimismo, justificación de la falta de repercusión del Impuesto en estas operaciones.

Al respecto, el sujeto pasivo manifiesta en su escrito de 4 de noviembre de 2016, que la baja en la actividad de XZ SA vino originada por la escisión societaria llevada a cabo, por la cual todos los bienes inmuebles pertenecientes hasta esta fecha a XZ SA fueron escindidos hacia la sociedad inmobiliaria del grupo, TW SL , traspasándose todo el resto de activos, pasivos y personal hacia XZ SA , extinguiéndose XZ SA . Y aporta copia de escritura de escisión, protocolo nº ... de fecha 20/07/2015.

- De acuerdo con la mencionada escritura de escisión, se lleva a cabo la extinción de la sociedad escindida, XZ SA , y la división de todo su patrimonio en dos partes, cada una de las cuales se transmite en bloque a cada una de las dos sociedades beneficiarias: una ya existente, TW SL , dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria y alquiler de locales, y otra sociedad beneficiaria de nueva creación, XZ SL , cuyo objeto social estará constituido por la 'comercialización, distribución y construcción de toda clase de aparatos e instrumentos y artículos musicales, tanto de marcas nacionales como extranjeras, así como la enseñanza de formación profesional no superior dentro del ámbito de la música'.

El proyecto de escisión total de la sociedad XZ SA que se anexa a la escritura de escisión establece en el punto 3 la 'Designación y reparto preciso de los elementos del activo y del pasivo que han de transmitirse a las sociedades beneficiarias'. De tal forma que:

'El reparto de los activos y pasivos de la Sociedad Escindida responde a la idea fundamental de transmitir a TW SL todos los inmuebles de la sociedad escindida excepto las naves en que la sociedad escindida tiene su domicilio social, su centro de operaciones y su actividad productiva, ya que dichas naves se transmitirán a XZ SL (beneficiaria). De esta forma, después de la escisión, TW SL gestionará, además de los inmuebles de los que es propietaria actualmente, ya que su principal actividad es la inmobiliaria, los procedentes de la escisión. Algunos de dichos inmuebles procedentes de la escisión serán cedidos en arrendamiento por TW SL a XZ SL (beneficiaria) para la realización de su actividad comercial, en particular, para ser utilizados como establecimientos de venta al menor'.

- En resumen, de las manifestaciones realizadas por el sujeto pasivo, así como de la copia de escritura y proyecto de escisión aportados se desprende que XZ SA se extingue, escindiendo todo su patrimonio en dos partes, que se transmiten del siguiente modo:

A la sociedad TW SL , sociedad ya existente, dedicada a la actividad inmobiliaria, se le transmiten una serie de bienes inmuebles.

A la sociedad XZ SL , sociedad de nueva creación, cuyo objeto social será idéntico al de la sociedad escindida, esto es, 'la comercialización, distribución y construcción de toda clase de aparatos e instrumentos y artículos musicales, tanto de marcas nacionales como extranjeras, así como la enseñanza de formación profesional no superior dentro del ámbito de la música', se le transmiten unas naves en que la sociedad escindida tenía su domicilio social, su centro de operaciones y su actividad productiva, y el resto de activos y pasivos, así como la totalidad del personal de la sociedad escindida.

- El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:. 'No estarán sujetas al Impuesto:.

(...).'.

- De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que: - los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente. - que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente. De acuerdo con lo anterior, la transmisión efectuada, como consecuencia de la escisión de XZ SA , en favor de la sociedad beneficiaria de la escisión, de nueva creación, XZ SL , de elementos del activo, del pasivo, y del personal de la sociedad escindida, permitiría considerarla en su conjunto como constitutiva de una unidad económica autónoma, y por tanto a dicha transmisión le resultaría aplicable la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido regulada en el artículo 7 de la Ley de IVA. No obstante, por lo que respecta a la transmisión efectuada, como consecuencia de la escisión de XZ SA , en favor de la sociedad beneficiaria de la escisión, ya existente, TW SL , de una serie de bienes inmuebles, no puede considerarse la misma como constitutiva de una unidad económica autónoma, pues de los datos obrantes en el expediente, se desprende que se trata de una mera transmisión o cesión de bienes inmuebles, sin acompañar dicha transmisión de una estructura organizativa de factores de producción o humanos capaz de desarrollar una actividad económica de forma autónoma. En consecuencia a la transmisión efectuada a la sociedad beneficiaria TW SL , no le resulta aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7 de la Ley de IVA. Por tanto, la referida transmisión de bienes inmuebles estará sujeta el Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada bien inmueble independientemente según las normas que le sean aplicables.

- La relación de inmuebles de XZ SA (escindida) que se transmiten a TW SL , está constituida, según la documentación aportada, por una serie de locales comerciales y naves industriales, así como una serie de terrenos de naturaleza rústica.

Por lo que respecta a la transmisión de los terrenos de naturaleza rústica, sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º, que establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables.

Por lo que respecta a la transmisión de los locales comerciales y naves industriales, al tratarse en todos los casos de segundas o ulteriores entregas de edificaciones, sería de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º, que establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Sentado lo anterior, se analiza a continuación las implicaciones fiscales de la transmisión exenta de IVA de los bienes inmuebles que se citan, que tienen la consideración de bienes de inversión para la sociedad escindida XZ SA , y que se transmiten a TW SL .

- LOCAL_1 .

Como consecuencia de la escisión de XZ SA , se transmite a la sociedad TW SL , entre otros, el siguiente inmueble:. Local sito en la planta baja del edificio... Referencia catastral ... Inscrita en el Registro de la Propiedad ... Se valora el mismo en la operación de escisión en un importe de 1.216.483,83 euros.

La transmisión de este inmueble está exenta de IVA, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.22º, al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificación.

Este inmueble fue adquirido por XZ SA a la entidad ..., en fecha 18 de junio de 2013, por un importe de 1.175.000,00 euros. En la escritura de compraventa aportada correspondiente a dicha adquisición consta la renuncia expresa a la exención de IVA, y en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley de IVA, por tratarse de una entrega de bien inmueble sujeta y exenta en la que el sujeto pasivo renunció a la exención, se produjo la inversión del sujeto pasivo. Por ello, XZ SA procedió al registro tanto en el Libro Registro de Facturas Expedidas como en el de Facturas Recibidas del ejercicio 2013 del importe correspondiente al IVA devengado en esta operación, y que ascendió a 246.750,00 euros. Como consecuencia de ello, XZ SA , en la autoliquidación de IVA correspondiente al periodo 06 del ejercicio 2013 incluyó entre las cuotas devengadas el importe de IVA al tipo del 21 por ciento correspondiente a la adquisición del citado inmueble, por un importe de 246.750,00 euros. Y, asimismo, incluyó en el IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión el importe de 246.750,00 euros correspondiente a dicha adquisición.

Según se ha visto, este local comercial fue objeto de adquisición en 2013 y transmitido en 2015.

- El artículo 110 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula los casos en que se producen entregas de bienes de inversión durante el período de regularización. Al respecto, debe recordarse que el artículo 107 de la Ley de IVA, referente a la regularización de deducciones por bienes de inversión, establece en su apartado Tres que, tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

En el presente caso, se realiza, por tanto, la entrega de un bien inmueble de inversión, durante su período de regularización.

El mencionado artículo 110 de la Ley de IVA establece:. 'Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:. 1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien. 2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. (...). Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.(...)'.

Por tanto, procede aplicar lo establecido en el artículo 110 de la Ley de IVA y efectuar una regularización única.

- XZ SA dedujo la totalidad del IVA soportado (246.750,00 euros) en la adquisición del bien de inversión en el año 2013. Con posterioridad, en 2015, esto es, dentro del periodo de regularización, se transmite el bien de inversión en virtud de una entrega exenta de IVA que no genera el derecho a la deducción. Por lo que se considera que en el año de la entrega, 2015, y en los restantes que faltan para completar el periodo de regularización el porcentaje de deducción es del 0 por ciento.

El bien de inversión fue adquirido en 2013 y se transmitió en 2015, por lo que los años de regularización pendientes en 2015 son 8.

El cálculo de la regularización a practicar es:.

(246.750,00 x (0 - 100)/100) x 8/10 = -197.400,00 euros.

- LOCAL_2.

Como consecuencia de la escisión de XZ SA , se transmite a la sociedad TW SL , entre otros, el siguiente inmueble:. Local comercial en plantas baja y sótano de las casas números .... Inscrita en el Registro de la Propiedad … Se valora el mismo en la operación de escisión en un importe de 688.657,28 euros.

La transmisión de este inmueble está exenta de IVA, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.22º, al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificación.

Este inmueble fue adquirido por XZ SA a la entidad ..., en fecha 11 de julio de 2013, por un importe de 685.000,00 euros. En la escritura de compraventa aportada correspondiente a dicha adquisición consta la renuncia expresa a la exención de IVA, y en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley de IVA, por tratarse de una entrega de bien inmueble sujeta y exenta en la que el sujeto pasivo renunció a la exención, se produjo la inversión del sujeto pasivo. Por ello, XZ SA procedió al registro tanto en el Libro Registro de Facturas Expedidas como en el de Facturas Recibidas del ejercicio 2013 del importe correspondiente al IVA devengado en esta operación, y que ascendió a 143.850,00 euros. Como consecuencia de ello, XZ SA , en la autoliquidación de IVA correspondiente al periodo 07 del ejercicio 2013 incluyó entre las cuotas devengadas el importe de IVA al tipo del 21 por ciento correspondiente a la adquisición del citado inmueble, por un importe de 143.850,00 euros. Y, asimismo, incluyó en el IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión el importe de 143.850,00 euros correspondiente a dicha adquisición.

Según se ha visto, este local comercial fue objeto de adquisición en 2013 y transmitido en 2015.

En el presente caso, se realiza, por tanto, la entrega de un bien inmueble de inversión, durante su período de regularización.

Por tanto, procede aplicar también en el caso del LOCAL_2 lo establecido en el artículo 110 de la Ley de IVA y efectuar una regularización única.

- XZ SA dedujo la totalidad del IVA soportado (143.850,00 euros) en la adquisición del bien de inversión en el año 2013. Con posterioridad, en 2015, esto es, dentro del periodo de regularización, se transmite el bien de inversión en virtud de una entrega exenta de IVA que no genera el derecho a la deducción. Por lo que se considera que en el año de la entrega, 2015, y en los restantes que faltan para completar el periodo de regularización el porcentaje de deducción es del 0 por ciento.

El bien de inversión fue adquirido en 2013 y se transmitió en 2015, por lo que los años de regularización pendientes en 2015 son 8.

El cálculo de la regularización a practicar es:.

(143.850,00 x (0 - 100)/100) x 8/10 = -115.080,00 euros.

- Por tanto, el importe de la regularización única a practicar por la entrega de los bienes de inversión dentro del periodo de regularización, correspondiente a LOCAL_1 y LOCAL_2 asciende a un total de -312.480,00 euros.

- El sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones en fecha 17-01-2017. Se incorpora como documento ANEXO descripción sucinta de las alegaciones presentadas y la contestación a las mismas.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

(...)

El sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones en fecha 17-01-2017 en el que en síntesis realiza las siguientes manifestaciones.

ALEGACION PRIMERA: Importe de la regularización.

En la alegación primera manifiesta que en el apartado "motivación" de la propuesta de liquidación se indica un importe de cifra de regularización de 321.418,00 euros, siendo que el importe calculado en la propuesta de liquidación asciende a 312.480,00 euros.

En efecto existía un error de transcripción en el apartado "motivación", por lo que el importe correcto de regularización asciende a 312.480,00 euros, importe que por otra parte se corresponde con la suma de regularización de los inmuebles que se indicaban de forma correcta para cada uno de ellos en la propuesta de liquidación, por importes respectivamente de 197.400,00 euros para LOCAL_1 , y de 115.080,00 euros para LOCAL_2 .

ALEGACION SEGUNDA: Anulabilidad de la Liquidación Provisional por extralimitación de las funciones de la Oficina de Gestión Tributaria.

En la alegación segunda manifiesta que quien realiza el acto es el cuerpo de Gestión en el curso de un procedimiento de comprobación limitada. Según el sujeto pasivo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que regula el procedimiento de comprobación limitada, lo único que puede hacer el actuario de Gestión es examinar y comprobar que lo inserto en la autoliquidación es lo que figura en los libros registros y en el soporte documental del mismo, pero en ningún momento tiene facultad para comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, aspecto que el legislador ha dejado en manos del procedimiento inspector tal y como establece el artículo 145 de la LGT.

Se desestima en este punto la alegación presentada, pues la actuación del órgano gestor sí encuentra su amparo en el procedimiento de comprobación limitada, pues la letra b) del artículo 136.2 de la Ley General Tributaria establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración podrá realizar el "b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario". Así, el órgano gestor se limita a contrastar los antecedentes en poder de la Administración Tributaria, como son la transmisión de determinados inmuebles por el sujeto pasivo, con los datos declarados por el obligado tributario.

Se solicitaba ya en requerimiento notificado en fecha 27-10-2016 al obligado tributario que justificase el destino dado a los bienes de inversión y a las existencias que, en su caso, tuviera en el momento del cese en la actividad, y justificar, en su caso, la falta de repercusión del Impuesto en estas operaciones. Por lo que no puede prosperar su alegación de indefensión o falta de garantías en el procedimiento, pues en la contestación a dicho requerimiento pudo aportar las pruebas que estimase oportunas para justificar la falta de repercusión del Impuesto en las operaciones de transmisión de inmuebles como consecuencia de la escisión total de la sociedad. Incluso en fase de alegaciones, puede ejercitar su derecho a aportar también pruebas y argumentos de la falta de repercusión del Impuesto amparada en el artículo 7 de la Ley de IVA, como así ha hecho el sujeto pasivo.

ALEGACION TERCERA y CUARTA: No sujeción al IVA. Análisis de la principal cuestión de fondo: unidad económica autónoma.

En la alegación tercera manifiesta el sujeto pasivo que el conjunto de inmuebles transmitidos a TW SL está formado por 37 inmuebles. La parte más significativa de estos inmuebles con sus correspondientes instalaciones han sido destinados al inmediato alquiler. Es decir, según el sujeto pasivo hay un volumen sustancial de activos que perfectamente permiten considerarlos como constitutivos de una actividad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial.

La no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la LIVA, entiende el sujeto pasivo que, desde la reforma de la LIVA que entró en vigor el 1 de enero de 2015, se refiere a bienes que constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en sede del transmitente. Y subraya en negrita las expresiones "sean susceptibles" "en sede del transmitente". Por ello, según el sujeto pasivo, hace innecesaria para el caso analizado la transmisión de elementos organizativos cuando éstos existen en la destinataria TW SL .

En la alegación cuarta el sujeto pasivo manifiesta que el Órgano de Gestión realiza, a su juicio, una interpretación particular del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según el sujeto pasivo el Órgano de Gestión realiza tres interpretaciones, a su juicio incorrectas, para considerar, por lo que respecta al conjunto de elementos escindidos por XZ SA y traspasados a TW SL , que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción al IVA previsto en el artículo 7.1º de la Ley de IVA.

Primera interpretación errónea. Contrariamente a la interpretación del Órgano de Gestión actuante, alega el sujeto pasivo que el artículo 7.1º de la Ley IVA no exige que el conjunto de elementos escindidos deban constituir ya una unidad económica autónoma en el transmitente, sino que basta con que sean susceptibles de funcionar o ser explotados de manera autónoma e independiente; lo que, según manifiesta, claramente concurre en la universalidad de elementos escindida por XZ SA y traspasada a TW SL .

Segunda interpretación errónea. Manifiesta el sujeto pasivo que no estamos ante una mera cesión de varios bienes inmuebles, sino de una universalidad susceptible de funcionar por sí misma. Y resalta dos notas esenciales para concluir que nos encontramos con la transmisión de una verdadera "unidad económica":

1. Que se trata de una "universalidad organizada", que se desprende de la manera en que el conjunto de bienes inmuebles escindido de XZ SA es aportado a la beneficiaria TW SL , según la escritura y proyecto de escisión: A) En bloque y con efectos de sucesión universal. B) Que si algún inmueble o algún activo asociado a un inmueble no hubiere sido expresamente atribuido a ninguna de las beneficiarias, corresponderá a TW SL , lo que entiende el sujeto pasivo que es reflejo de que lo que se segrega es una determinada unidad económica. C) Que dicho conjunto es objeto de aportación en cuanto que tal universalidad organizada y, así, sirve para desembolsar íntegramente la totalidad de las participaciones sociales emitidas en contrapartida por TW SL .

2. Que el adquirente continúa una actividad/explotación sobre los mismos y no meramente los adquiere para liquidarlos. Lo que se da en el caso analizado, pues TW SL integrará los bienes recibidos de XZ SA en su patrimonio y continuará con su explotación, en el seno de su propia actividad.

Tercera interpretación errónea. Que no se acompaña de una estructura organizativa de factores de producción o humanos capaz de desarrollar una actividad económica de forma autónoma. Entiende el sujeto pasivo que será el análisis caso por caso de cada supuesto el que permitirá concluir, si la transmisión de factores de producción humanos es imprescindible para el funcionamiento autónomo de la unidad económica transmitida. En el caso analizado, tratándose de un conjunto organizado de inmuebles y disponiendo TW SL de sus propios medios humanos para ello, cabe concluir sin duda que no es preciso y que, por tanto, lo transmitido constituye una unidad económica autónoma.

Como conclusiones el sujeto pasivo manifiesta, en resumen, que la no sujeción se fundamenta en que la operación ha consistido en una transmisión de bienes que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en sede de la adquirente, por las características y circunstancias del caso: volumen de los inmuebles, relevancia económica de los mismos, explotación en arrendamiento, forma jurídica de la transmisión, sucesión universal y asunción por TW SL de todos los derechos y obligaciones de acuerdo con la normativa mercantil y fiscal, continuidad de la actividad y asignación a TW SL de los inmuebles en conjunto.

Y que asimismo, queda fundamentado que la falta de estructura organizativa que acompañe la transmisión de los bienes no es un defecto para poder considerar igualmente la no sujeción al IVA.

En contestación a las ALEGACIONES TERCERA Y CUARTA, se procede a la desestimación de las mismas por los siguientes motivos:

El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(...)".

Las interpretaciones que según el sujeto pasivo realiza el órgano gestor en relación con el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no son más que el reflejo del criterio puesto de manifiesto por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes, V1253-15 de fecha 24/04/2015, V3118-15 de fecha 16/10/2015 y V2952-16 de fecha 24/06/2016.

Las consultas V1253-15 y V3118-15 señalan:

"La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de "universalidad parcial de bienes" se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello." (...).

Por su parte, la consulta V2952-16 señala:.

"La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:.

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado la aplicación de este artículo en diversas sentencias, siendo las más relevantes la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y la de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

En particular en el asunto Zita Modes Sarl se señaló que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.".

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente, situación que deberá analizarse en cada caso concreto." (...).

En el caso que nos ocupa, XZ SA transmite un conjunto de bienes inmuebles a TW SL . La valoración de los requisitos de unidad económica autónoma deber realizarse en sede del transmitente, y no se aprecia que dicho conjunto de bienes inmuebles transmitidos por XZ SA a TW SL sean susceptibles por sí mismos de desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente. Y ello es independiente de que TW SL integre los inmuebles en su patrimonio empresarial y pase a gestionar la explotación de los mismos en una actividad de arrendamiento.

De los datos obrantes en el expediente, se desprende en definitiva que estamos ante una mera transmisión o cesión de bienes inmuebles, pues dicha transmisión no se acompaña de una estructura organizativa de factores de producción o humanos capaz de desarrollar una actividad económica de forma autónoma.

En consecuencia, a la transmisión del conjunto de bienes inmuebles que se efectúa a la sociedad beneficiaria TW SL , no le resulta aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley de IVA. Por tanto, la referida transmisión de bienes inmuebles estará sujeta el Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada bien inmueble independientemente según las normas que le sean aplicables.

Ello conlleva tal y como se indicaba en la propuesta de liquidación, a la aplicación a dos de los inmuebles transmitidos lo establecido en el artículo 110 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los casos en que se producen entregas de bienes de inversión durante el período de regularización:

LOCAL_1 . Importe de la regularización: -197.400,00 euros.

LOCAL_2 . . Importe de la regularización: -115.080,00 euros.

Total importe de regularización: -312.480,00 euros.

Por tanto, el importe de la regularización única a practicar por la entrega de los bienes de inversión dentro del periodo de regularización, correspondiente a los locales sitos en ... asciende a un total de -312.480,00 euros.

Con respecto al periodo 4T del ejercicio 2015.

- Según manifestación realizada por el contribuyente, en contestación al requerimiento de fecha 7 de diciembre de 2016, la cantidad consignada como 'Cuotas a compensar de periodos anteriores' por importe de 222.354,92 euros corresponde íntegramente al saldo a compensar pendiente de la sociedad escindida ' XZ SA .'- (...). Como consecuencia de la regularización practicada en fecha 1 de febrero de 2017 a la sociedad escindida ' XZ SA '- (...), el saldo pendiente de compensar de esta sociedad es cero. Es por ello, que se consideran 0,00 euros como 'Cuotas a compensar de periodos anteriores'. En su escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que 'presenta estas alegaciones en defensa de su criterio de interpretación de la legislación y restante normativa concerniente a las operaciones de escisión total y, en particular, los efectos de la misma en el ámbito de la normativa mercantil y fiscal'. En definitiva, el contribuyente viene a reiterar las alegaciones vertidas en la regularización practicada a la sociedad escindida ' XZ SA '- (...).

Por ello, esta Unidad de Gestión de Grandes Empresas debe desestimar las alegaciones presentadas. Las cuotas que se pretende compensar de períodos anteriores proceden de la sociedad escindida ' XZ SA '. Como consecuencia de la regularización practicada en fecha 1 de febrero de 2017 a dicha sociedad escindida, el saldo pendiente de compensar de esta sociedad es cero. Las alegaciones que en su momento presentó el contribuyente fueron totalmente desestimadas y confirmada la Liquidación Provisional el 1 de febrero de 2017. En definitiva, no debe considerarse cantidad alguna en concepto de 'Cuotas a compensar de periodos anteriores'.

Constan notificados en fechas 13 de febrero y 27 de abril, de 2017.

CUARTO.-

Disconforme con los acuerdos dictados, en fechas 6 de marzo y 12 de mayo, de 2017, interpuso las presentes reclamaciones económico administrativas.

Seguidas las reclamaciones por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones en fecha 27 de octubre de 2017 aduciendo su derecho a la no sujeción, en virtud del artículo 7 de la Ley del IVA, sobre los bienes de inversión regularizados por la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La validez de los acuerdos dictados.

Muy resumidamente el nudo de la cuestión está en calificar la tributación de las operaciones de transmisión de unos inmuebles a la sociedad TW SL , a raíz de la escisión de la compañía XZ SA , extinguida y siendo sucesora en las actuaciones de comprobación la aquí reclamante en virtud del artículo 40.3 de la Ley General Tributaria 58/2003.

La interesada alega que se trata de una transmisión no sujeta al IVA mientras que la oficina gestora entiende que se trata de una mera cesión de bienes y por tanto sujeta a la tributación indirecta. En el caso particular del IVA, exenta, lo que conlleva una regularización de cuotas deducidas y por la transmisión de bienes de inversión.

CUARTO.-

Previamente vamos a resolver la alegación sobre la idoneidad del procedimiento escogido para la regularización tributaria, en este caso el procedimiento de comprobación limitada. Dicho procedimiento viene recogido en los artículos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria 58/2003 y dice el primero de ellos:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

La comprobación limitada se configura como una función administrativa cuyo ejercicio se atribuye tanto a los órganos de gestión como de inspección, como así se deduce de la delimitación de funciones gestoras e inspectoras contenidas en los artículos 117.h) y 141.h) de la Ley 58/2003, respectivamente. Es más, del redactado del artículo 141.h) que atribuye a la Inspección " La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley " se infiere una supeditación en cuanto al régimen sustantivo de la comprobación así como a las facultades a ejercer en la misma, a los límites contenidos en el artículo 136, así como se supedita también a las normas procedimentales de gestión de los artículos 137 a 139 de la Ley.

Con la vigente normativa, no existe límite competencial, en cuanto a la comprobación limitada por razón de órgano como parece entender el reclamante. Por otra parte, el procedimiento de comprobación limitada se configura como una actuación administrativa amplia en cuanto a su alcance pero limitada en cuanto a los medios a utilizar en ella. Determinadas facultades cuya atribución es propia de la Inspección de los Tributos no pueden ser ejercidas en este procedimiento, eso sí, tanto si es ejercida por los órganos de gestión como por los de inspección, en este sentido los apartados tres y cuatro del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 impiden: la realización de actuaciones fuera de las oficinas de la Administración a salvo de las excepciones que se citan y la utilización de los requerimientos de información a terceros sobre movimientos financieros.

En definitiva, el procedimiento de comprobación limitada puede ser ejercido tanto por los órganos de gestión o inspección, con los medios que en el propio procedimiento se definen sin perjuicio de la obvia obligación de que los hechos que se regularicen por parte de la Administración Tributaria deben quedar suficientemente acreditados.

Por último, precisar que, en contra de lo alegado por el reclamante, la actividad de comprobación limitada cualquiera que sea su alcance permite la calificación jurídica de los hechos comprobados, como bien se desprende de la utilización del término "examen" en las actuaciones a que se refieren las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 136 de la Ley 58/2003. A este respecto, el verbo "examinar", en palabras de la Real Academia de la Lengua Española, implica "Inquirir, investigar, escudriñar con diligencia y cuidado algo". A través del examen se valora o enjuician hechos. Es de ver, que la utilización de dicha palabra frente al verbo "constatar" utilizado en la anterior normativa (artículos 123.1 y 2 de la Ley 230/1963) tenía por objeto evitar los problemas interpretativos surgidos a la luz de ese redactado que habían dado lugar a las resoluciones del TEAC de fechas 13 de septiembre de 2000 y 16 de julio de 2003 en recursos de alzada en unificación de criterio, aún cuando esa competencia para efectuar una calificación jurídica de los hechos comprobados fue finalmente reconocida por el TEAC en su resolución de fecha 20 de diciembre de 2004 (RG 7287/01) dictada en unificación de criterio.

Por lo expuesto, debemos rechazar la alegación de la interesada en cuanto a la falta de competencia de la Oficina Gestora pues, en el presente caso, reconocida la facultad para ejercer la función de comprobación limitada no se han traspasado los límites de actuaciones señalados en los apartados dos, tres y cuatro del citado artículo 136, cuestión distinta es si la regularización realizada se ajusta a derecho tema que se abordará a continuación.

QUINTO.-

En cuanto a la cuestión de fondo controvertida vamos exponer los datos relevantes sobre la escisión empresarial y transmisión de patrimonios, para situarnos en contexto con los presupuestos de hecho y cuya calificación es discutida.

Consta escritura de " Escisión total de la entidad XZ SA , sociedad unipersonal (sociedad escindida) en favor de dos sociedades beneficiarias: TW SL (previamente existente) y XZ SL (de nueva creación); constitución de sociedad limitada y aumento de capital de TW SL "; otorgada el 20 de julio de 2015 ante la notaría de Bts y con número ... de su protocolo.

En cuanto a las bases de la escisión, la citada escritura recoge: La presente escisión se realiza mediante la división de todo el patrimonio de " XZ SA " en dos partes que adquieren las dos aludidas sociedades beneficiarias por sucesión universal y a tenor del siguiente detalle: 1.- A la sociedad existente " TW SL ", se le transmite el pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que constan relacionados y descritos en la certificación de la Junta General de la propia sociedad que como Anexo número 2 ha quedado protocolizada, dándose aquí por reproducido todo ello. 2.- Y a la sociedad de nueva creación, que será constituida mediante la presente adoptando la denominación de la sociedad extinguida, esto es, " XZ SL ", se le transmiten los elementos del Activo y del Pasivo que figuran en el Proyecto de Escisión protocolizado con esta matriz como Anexo 3. Cada una de las dos sociedades beneficiarias adquiere, por tanto, todas las relaciones jurídicas que afecten a los elementos patrimoniales atribuidos a cada una de ellas, con la consiguiente asunción por parte de cada una de tales sociedades beneficiarias XZ SL y TW SL de todos los derechos y obligaciones dimanantes del patrimonio recibido.

En el "ACTA de consignaciones de decisiones del accionista único de XZ SAU ", incorporado a la escritura citada (en las páginas 28 y siguientes del archivo pdf de la escritura de escritura de escisión), dice lo siguiente: (...) Respecto a los bienes inmuebles de la Sociedad Escindida, concretando lo previsto en el Proyecto de Escisión, se aprueba expresamente que los inmuebles que se transmitirán a TW SL serán los que se describen en el Anexo III, y que los inmuebles que se trasmitirán a la beneficiaria de nueva creación XZ SLU son los que se detallan en el Anexo IV. Si algún inmueble o algún activo o pasivo asociado a un inmueble no hubiera sido expresamente atribuido a ninguna de las beneficiarlas, corresponderá a TW SL El resto de los activos y pasivos de la Sociedad Escindida se transmitirán a XZ SLU (BENEFICIARIA). De la misma forma se producirá la asunción por parte de XZ SLU (BENEFICIARIA) de todos los derechos y obligaciones derivados de los referidos activos, y tendrá lugar la sucesión universal y traspaso en bloque a XZ SLU (BENEFICIARIA) de todas las relaciones jurídicas relativas a los mismos, incluyendo la totalidad de los contratos de trabajo de la Sociedad Escindida.

(...)

Con excepción de los inmuebles, a los que les será de aplicación lo anteriormente expresado, si algún activo o pasivo no hubiera sido expresamente atribuido a ninguna de las beneficiarias, corresponderá a XZ SLU (BENEFICIARIA). En particular se hace constar expresamente que, entre los elementos que se transmitirán a XZ SLU (BENEFICIARIA), se incluye todo lo que -a título ejemplificativo y no limitativo- se indica a continuación, con independencia de que esté o no contabilizado: a) las marcas, nombres comerciales, patentes y demás derechos de propiedad intelectual e industrial; b) las existencias; e) los derechos de crédito y de cobro, las deudas y obligaciones; d) los derechos de cualquier case, las obligaciones o pasivos de cualquier clase; el las titularidades y relaciones jurídicas y de hecho, activas y pasivas, de todas clases; f) las licencias, permisos y autorizaciones, los derechos derivados de solicitudes, procedimientos y escritos; g) la posición en relación con cualesquiera contratos (incluyendo contratos de arrendamiento financiero o leasings), actos, negocios, acuerdos, relaciones con proveedores y clientes, bases de datos, litigios o contenciosos judiciales y extrajudiciales, subvenciones y ayudas, etc.

En el anexo que contiene la relación de inmuebles transmitidos a TW SL vemos que hay un total de 37 fincas, entre locales comerciales, naves industriales, terrenos rústicos, plazas de aparcamiento o garajes y almacenes. En los balances de activos y pasivos que se transmiten a TW SL (página 84 del archivo pdf de la escritura) apreciamos que se transmiten una serie de inmuebles (activo) y préstamos hipotecarios asociados a algunos de estos inmuebles (en el pasivo).

En fase de alegaciones fueron aportados diversos contratos de arrendamiento de las fincas

SEXTO.-

El artículo 7 1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, indica:

"No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley".

Podemos citar, entre otras Consultas, el siguiente fragmento de la contestación a la cuestión planteada y recogida en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V4895-16), que dice:

(...)

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.".

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (EDL 1992/17907).

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.

(...)

En la misma línea podemos mencionar la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de enero de 2015 (00/00565/2013), en cuyos fundamentos se dice:

Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Debemos mencionar que, desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que en la actualidad es el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto el que recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los siguientes términos:

"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales."

Qué deba interpretarse por universalidad parcial de bienes es algo dificultoso por constituir este concepto algo ajeno a nuestro ordenamiento. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial apunta a un conjunto de elementos patrimoniales que, dentro de aquél, constituye o es susceptible de constituir una unidad económica autónoma. De esa forma, la universalidad parcial vendrá definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales.

En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, el TJUE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:

«39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.»

En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 del TJUE, asunto C-444/10, Sentencia Schriever, que reitera lo establecido en la sentencia Zita Modes Sarl y que además señala lo siguiente:

"25. De ello resulta que, para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa en el sentido del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.

26. La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.

27. En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.

28. En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.

29. Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.

30. Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición."

Conviene destacar, asimismo, la más reciente jurisprudencia del TJUE, en la Sentencia de 30 de mayo de 2013, Asunto C-651/11, que establece que los arts. 5, apartado 8, y/o 6, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA, deben interpretarse en el sentido de que la cesión del 30 por ciento de las acciones de una sociedad, para la cual el cedente presta servicios sujetos al IVA, no constituye una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes o servicios en el sentido de estas disposiciones, con independencia de que los otros accionistas cedan casi simultáneamente a la misma persona el resto de las acciones de esta sociedad y de que esta cesión esté estrechamente vinculada a las actividades de dirección realizadas en favor de esa misma sociedad. En los términos expresados por el TJUE:

"32. El Tribunal de Justicia ha interpretado este concepto en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias (véanse las sentencias antes citadas Zita Modes, apartado 40; SKF, apartado 37, y Schriever, apartado 24). También es necesario, para la aplicación del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, que el cesionario tenga intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión (sentencias antes citadas Zita Modes, apartado 44, y Schriever, apartado 37). (...).

34. En el apartado 25 de la sentencia Schriever, antes citada, el Tribunal de Justicia observó que para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.

35. A este respecto, procede señalar que, a diferencia de la tenencia de los activos de una empresa, el hecho de ser titular de las acciones de ésta no es suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.

36. En efecto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la mera adquisición, la mera tenencia y la simple venta de participaciones sociales no constituyen, en sí mismas, una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, ya que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. El eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 13; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, apartados 17 y 22; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 19, y de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, Rec. p. I-0000, apartado 32 y la jurisprudencia citada).

37. El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, si ésta implica la realización de operaciones sujetas al IVA, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Polysar Investments Netherlands, apartado 14; Floridienne y Berginvest, apartados 18 y 19, y Cibo Participations, apartados 20 y 21, y Portugal Telecom, apartados 33 y 34).

38. Por consiguiente, como ha alegado el Gobierno alemán, la cesión de las acciones de una sociedad no puede asimilarse, independientemente de la importancia de la participación en el capital, a la trasmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, a no ser que la participación forme parte de una unidad independiente que permita el ejercicio de una actividad económica independiente y que el adquirente ejerza esta actividad. Sin embargo, una simple cesión de acciones que no se acompaña de la transmisión de los activos no permite al cesionario llevar a cabo una actividad económica independiente como sucesor del cedente.(...)"

De lo expuesto, podemos extraer dos consecuencias relevantes para el caso que nos ocupa:

En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas" o, los términos que recoge la norma, la de "un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte, del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios" (a lo que habría que añadir que o bien fuera susceptible de constituir esa unidad económica autónoma, siempre en quien transmite o entrega ese conjunto, y no considerando las circunstancias concurrentes en el adquirente). La finalidad no es otra que aligerar la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.

La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.

Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una "parcialidad" o "rama de actividad económica" (un conjunto de elementos que, constituyendo parte del patrimonio empresarial del transmitente, sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, esto es, sea susceptible de generar un funcionamiento de empresa independiente del resto del patrimonio empresarial del transmitente), concepto que se precisa en las mencionadas Sentencias dictadas por el TJUE y cuya definición coincide esencialmente con la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario.

Esta jurisprudencia del TJUE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel "clave" en la interpretación de este precepto, y así en la Sentencia del TS de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002), este órgano jurisdiccional ha manifestado lo siguiente:

«QUINTO. Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial».

Es decir, el TS extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una "rama de actividad económica" que le permita desarrollar una actividad empresarial (un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional).

Debe indicarse que nuestra norma interna, en la redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se ajusta a los parámetros que venimos señalando. Y, en este sentido, el concepto que prima es el recogido en la jurisprudencia del TJUE que se cita y que se recoge ahora en el artículo 7.1º de la ley interna en su actual redacción. Y en ese concepto la idea central es que cuando se trata no de una transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino de una transmisión parcial de ese patrimonio, esta debe comprender todos los elementos necesarios para poder desarrollar una actividad económica autónoma o separada. Este concepto de autonomía no se puede identificar sólo con la suficiencia o autonomía financiera, pero sí significa el que considerados en su conjunto los elementos objeto de una transmisión parcial, deben estos ser suficientes o susceptibles de serlo para desarrollar una actividad económica por si mismos, fuera de la empresa/actividad a la que estaban afectos (aunque el objeto de una y otra actividad pudieran ser el mismo) y sin depender de los demás elementos que no se transmitieron. Se trata en definitiva de que los bienes transmitidos constituyan un patrimonio que, por si mismo, refleje el propio concepto de empresa, es decir, que se trate de un conjunto organizado de elementos patrimoniales capaz de intervenir en el mercado de bienes o servicios.

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta los hechos anteriores y llegados a este punto, de conformidad con los preceptos y doctrina antes citados así como los hechos acaecidos de acuerdo con la anterior documentación no podemos llegar a la conclusión, en los términos que indica la doctrina antes expuesta, que estamos en un supuesto de " transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios ", toda vez que nos encontramos en un supuesto de mera cesión de bienes tal y como se desprende del contenido de la escritura arriba mencionada y de los acuerdos y motivos de escisión y extinción de XZ SAU , con independencia del número de inmuebles transmitidos.

En este sentido no puede compartirse el argumento que la unidad económica pueda producirse en la entidad adquirente. Desde la modificación de la Ley 37/1992 por el art. 1.2 de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, queda clarificada esta cuestión al introducir expresamente que la unidad económica esté constituida " en el transmitente ". La propia exposición de motivos de la norma se refiere expresamente a esta cuestión señalando que " Se clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional, incorporando, a tal efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma ". Es por esta razón que no resulta aplicable la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2013 (rec. 4665/2010), cuando en un supuesto de transmisión " de escisión parcial de CAPRABO, SA , que traspasa en bloque la parte de su patrimonio integrada por sus bienes inmuebles, tanto los que son de su propiedad como los derechos sobre contratos de arrendamiento financiero, a favor de CABOEL, SA , que es una entidad que -al igual que CAPRABO - forma parte del grupo consolidado 68 /98 " admite la no sujeción con el exclusivo fundamento " Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de QR , eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente , por sus propios medios".

En el presente caso no existe duda que se produce una mera transmisión de inmuebles que constituían bienes de inversión y que por sí mismos no suponen una unidad económica autónoma en el transmitente. Debe recordarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 19 de diciembre de 2018 (Asunto C-17/2018, Virgil Mailat, Delia Elena Mailat, Apcom Select SA) recuerda (el subrayado es nuestro):

14 En lo que concierne al concepto de «transmisión de una universalidad total o parcial de bienes» el Tribunal de Justicia ha declarado que este debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes , como la venta de existencias (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, apartado 40, y de 10 de noviembre de 2011, Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, apartado 24).

En esta dirección apunta la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 23 de enero de 2019 (rec. 286/2016) en el supuesto de transmisión de varios inmuebles en el que concluye respecto a la aplicación del supuesto de no sujeción:

En este caso, resulta forzado considerar que la transmisión de un local, con su correspondiente licencia de actividad para realizar la actividad de bar, pueda considerarse como la transmisión de una económica autónoma, considerada esta como una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, cuando ciertamente el comprador adquiere unos bienes inmuebles que si bien continua como arrendatario el mismo que existía antes de la compraventa, no podemos olvidar que el adquirente es mero titular de unos inmuebles que mientras se encuentra vigente el contrato de arrendamiento percibirá una renta del arrendatario, siendo este quien desarrolla la actividad empresarial de bar, no pudiendo considerarse que nos encontramos ante la transmisión de una rama de actividad sino de la transmisión de unos inmuebles, teniendo un encaje excesivamente forzado en el referido articulo 7 LIVA, debiendo por tanto estimarse esta causa de impugnación.

En consecuencia procede confirmar el acuerdo impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

Consultas que cita

V4895-16 Consulta vinculante · 11/11/2016Se solicita tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y si el hecho de que se adjudique el nuevo contrato de gestión a la anterior gestora afectaría a la operación…

Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 08/02752/2017/00/00. Texto en la fuente oficial ↗