Resolución TEAC 00/02332/2013/00/00
Doctrina · TEAC · 22 de septiembre de 2015 · TEA 02332/2013
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.6º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 8.Dos.1º Concepto de entrega de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 11.2.6 · 8.2.1 · Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo Disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA · 8
Asunto
IVA. Hecho imponible. Ejecuciones de obra sobre bienes muebles. Entrega de bienes o prestación de servicios. Aportación de materiales.
Criterio
Una ejecución de obra sobre bienes muebles corporales será una entrega de bienes cuando suponga la transmisión del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, siempre y cuando el empresario que ejecuta la obra aporte la totalidad o una parte esencial o sustantiva de los materiales necesarios para la misma, no aportando quien encarga el trabajo materiales o bien los aporta de manera insignificante. Por el contrario, cuando sea el destinatario de la operación, es decir el cliente, el que aporte la totalidad de los materiales o una parte esencial o sustantiva o significativa de los mismos, estaremos ante una prestación de servicios.
St TJUE de 14-05-1986, asunto C-139/84, Van Dijk"s Boekhuis.
Criterio reiterado en RG 00/01525/2019 (22-02-2022).
Conceptos: Ejecución de obra · Entrega de bienes · Hecho imponible · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Materiales · Prestaciones de servicios
Resolución
SALA SEGUNDA
IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO
R.G.: 2332/2013
VOCALIA QUINTA
Fecha de Sala: 22/09/2015
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la entidad XZ, actuando en su nombre y representación D. ..., actuando como administrador único de ..., con NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta en fecha 2 de noviembre de 2012 contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición de 20 de septiembre de 2012 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de devolución parcial de fecha 8 de mayo de 2012, en relación con la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, del período 01-2011/12-2011, por importe de 277.134,08 euros, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA – No Establecidos, de la Agencia estatal de Adminsitración Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: La entidad solicitante presentó solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 277.134,08 euros , referida al periodo 01-2011 / 12-2011.
Con fecha 27 de marzo de 2012 se emitió requerimiento por la Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, solicitando lo siguiente:
Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita.
Las facturas cuyas cuotas de IVA solicita la devolución.
Con fecha 8 de mayo de 2012 se emite acuerdo de devolución parcial por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
En relación exclusivamente con las cuestiones alegadas por el reclamante en la presente reclamación, la oficina gestora deniega la devolución de las cuotas soportadas en relación con las facturas expedidas por TW S.A. (...) por servicios de ingeniería y servicios de ôrevampingö (modernización), al considerar en virtud del artículo 69.Uno.1º de LIVA que dichos servicios no se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto. Por lo tanto las cuotas no se han devengado y soportado con arreglo a derecho, su repercusión ha sido incorrecta y no son deducibles.
SEGUNDO: Contra el acuerdo anterior el interesado interpone recurso de reposición en fecha 25 de junio de 2012, que se desestima mediante acuerdo de fecha 20 de septiembre de 2012.
TERCERO: En fecha 2 de noviembre de 2012, interpone reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, alegando que las facturas cuyas cuotas de IVA deduce no se refieren a prestaciones de servicios, sino que se trata de entregas de bienes, aportando para acreditar tal extremo el contrato con el proveedor.
Alega además la imposibilidad de instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos al negarse TW S.A. a rectificar las facturas emitidas, ya que considera que la repercusión ha sido ajustada a derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa , de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a analizar en la presente reclamación consiste en determinar si el acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos, del período del período 01-2011/12-2011, se ajusta a derecho.
SEGUNDO: El procedimiento que regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Señala que:
“ Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo. (...)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros. (...)
2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley. (...)
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les origine el derecho a deducir (...).”
Es decir, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos exigidos en el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto, y de conformidad con el procedimiento regulado en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su reglamento.
No obstante, la cuestión que se plantea en el presente expediente no es el cumplimiento de los requisitos establecidos para obtener la devolución por este procedimiento especial sino que la cuestión es determinar si las cuotas soportadas de IVA y cuya devolución pretende, se corresponden con entregas de bienes, o prestaciones de servicios, cuestión fundamental, ya que en función de la calificación como una u otra, el lugar de realización se determina según reglas diferentes.
La oficina gestora considera, a la vista de las facturas aportadas por el reclamante emitidas por TW S.A. , que la entidad recibe prestaciones de servicios de ingeniería y servicios de modernización y que de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de LIVA que no se consideran prestados en el territorio de aplicación del impuesto ya que el destinatario no está establecido en dicho territorio. En consecuencia, al tratarse de cuotas indebidamente repercutidas, el IVA no se devengó conforme a derecho y por lo tanto no tiene carácter deducible de acuerdo con el artículo 94.Tres de la Ley.
Por su parte el reclamante considera que si bien las facturas recogen “un servicio de modernización o renovación”, realmente se trata de entregas de bienes de acuerdo con el contrato suscrito con TW S.A. , cuyo objeto fue la fabricación y entrega de 5 carros de intercambio de cilindros para su incorporación a trenes de laminación de la acería de ... de QR .
Pues bien, el artículo 8 de LIVA establece en su apartado primero que: “ Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
El primero de los preceptos, en su apartado Dos, número 1º, alude a las ejecuciones que obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, sin hacer referencia alguna a ejecuciones de obra sobre bienes muebles; mientras que en el segundo de los preceptos, en su apartado Dos, número 6º, se indica que se considerarán prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley” .
En el presente caso, XZ ha sido proveedor y contratista principal en la modernización de la acería de QR S.A. ., situada en ... . En diciembre de 2010 suscribió un contrato con la española TW S.A. cuyo objeto fue la fabricación y entrega de 5 carros de intercambio de cilindros para su incorporación a trenes de laminación de la acería de ... , del que podemos destacar las siguientes cláusulas:
El objeto del contrato es el diseño de detalle, fabricación, testeo, entrega y garantía del siguiente suministro, así como todos los trabajos y servicios relacionados de:
EA (cinco) equipos de intercambio de cilindros (Roll Change) que consisten en el carro, dispositivo de extracción, soporte de desplazamiento lateral, cabeza de sujeción, incluyendo unidades de válvulas, tuberías, así como hilos y cableado como unidad funcional y operativa.
En particular el producto entregado debe ser diseñado y fabricado de conformidad con todas y cada una de las especificaciones descritas en las “especificaciones técnicas” contenidas en la parte 3 aquí adjunta.
El suministrador se compromete a realizar todos los trabajos y a proveer todos los materiales, equipamientos y servicios necesarios para asegurar que la operativa y mantenimiento del producto suministrado sea apropiada y eficiente...
Asimismo se establece que el lugar de entrega es la factoría de QR de ... y se acuerda que los equipos deben ser entregados por el proveedor de conformidad con la INCOTER 2000DDP descargados en el lugar/sitio/dirección especificada arriba.
En cuanto a los plazos de entrega, el proveedor se compromete a cumplir totalmente y debidamente los siguientes plazos contractuales para la finalización/ entrega del producto:
Proyecto detalle: 15.03.211
Equipos de intercambio de cilindros para unidad 1+2: 08.07.2011
Equipos de intercambio de cilindros para unidades 3 a 5:7.10.2011.
De las cláusulas del contrato, este Tribunal considera que nos encontramos ante un trabajo de ingeniería cuyo resultado son los equipos de intercambio de cilindros aportando los materiales el empresario que ejecuta la obra. Se trata, por lo tanto de una ejecución de obra que tiene por objeto un bien mueble corporal.
La cuestión a dilucidar, por lo tanto, consiste en determinar si la ejecución de obra sobre bienes muebles se califica como entrega de bienes, en cuyo caso se trata de una operación realizada en el territorio de aplicación del impuesto y que genera el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por el empresario no establecido, o por el contrario se trata de una prestación de servicios, en cuyo caso se localiza fuera del territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto el IVA no se devengó conforme a derecho y no tiene carácter deducible de acuerdo con el artículo 94.Tres de la Ley.
El artículo 8 de la Ley del IVA, vigente el período objeto de comprobación disponía que:
“ Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6.º de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por 100 de la base imponible”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley de IVA, que establece que:
“ Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (....)
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.º de esta Ley.”
El supuesto concreto de entrega de bien tiene su origen en el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que: “Los Estados miembros podrán considerar entrega de bienes la entrega de ciertas obras en inmuebles.”
La ejecución de obra, a la que se refiere el citado artículo 14.3 es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84, Van Dijk’s Boekhuis. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. Este es, por lo tanto, el concepto básico de ejecución de obra, la obtención de un bien corporal diferente a los bienes que se hubieran utilizado para su confección.
Como indica la Sentencia citada “no hay trabajo manual (...), si un empresario obtiene un bien nuevo a partir de materiales que el cliente le ha confiado”, queriendo señalar con ello que no existe una prestación de servicios sino una entrega de bien cuya función es diferente de la que tenían los materiales confiados, esto es, aparece un nuevo bien distinto al de los materiales utilizados en la confección o fabricación.
El legislador comunitario en el Reglamento (CE) nº 1777/2005, en su artículo 3, apartado 1, y el actual Reglamento de Ejecución (UE) número 282/2011, de 15 de marzo, del Consejo, en su artículo 8, dispone que “cuando el sujeto pasivo se limite al montaje de las diferentes piezas de una máquina que le hayan sido suministradas en su totalidad por su cliente, esta operación se considerará una prestación de servicios a efectos del artículo 24, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE ”; confirmando así la jurisprudencia comunitaria.
Como hemos señalado anteriormente, el artículo 8 de la Ley establece las condiciones que deben darse para que una ejecución de obra pueda calificarse como entrega de bienes, considerando como tales las que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6.º de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por 100 de la base imponible (en la redacción vigente en el periodo objeto de comprobación).
Una interpretación literal del precepto transcrito, nos llevaría a la conclusión de que solo se pueden considerar entregas de bienes determinadas ejecuciones de obra en inmuebles, de manera que todas las ejecuciones de obra que tengan por objeto bienes muebles corporales son siempre prestaciones de servicios.
No obstante, no es ésta la conclusión correcta a la vista del concepto de ejecuciones de obra expuesto, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, por lo que una interpretación del primer apartado del artículo 8.dos nos debe llevar a la conclusión de que una ejecución de obra sobre bienes muebles corporales será una entrega de bienes cuando suponga la transmisión del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, siempre y cuando el empresario que ejecuta la obra aporte la totalidad o una parte esencial o sustantiva de los materiales necesarios para la misma, no aportando quien encarga el trabajo materiales o bien los aporta de manera insignificante. Por el contrario, cuando sea el destinatario de la operación, es decir el cliente, el que aporte la totalidad de los materiales o una parte esencial o sustantiva o significativa de los mismos, estaremos ante una prestación de servicios. Tesis que consideramos se ajusta al dictado de lo dispuesto por el legislador comunitario en el actual artículo 8 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, anteriormente aludido, en tanto se califica como prestación de servicios el montaje de diferentes materiales o piezas que hayan sido suministradas en su totalidad por el cliente, o bien lo hayan sido de manera tan sustantiva que el empresario o profesional que realiza los trabajo aporte la mano de obra necesaria para ensamblar las piezas o materiales teniendo carácter meramente accesoria la aportación de los materiales necesarios para llevar a cabo esos trabajos de ensamblaje o montaje.
En el presente caso, el objeto del contrato es el diseño, fabricación, de detalle, fabricación, testeo, entrega y garantía, así como todos los trabajos y servicios relacionados de cinco equipos de intercambio de cilindros para su incorporación a trenes de laminación de la acería de ... de QR , con aportación íntegra de todos los materiales, equipamientos y servicios necesarios para asegurar la operativa y mantenimiento del producto por parte del suministrador de los mismos.
Nos encontramos, por lo tanto, con una entrega de bienes y no una prestación de servicios tal y como establece la oficina gestora, que se entiende localizada en el territorio de aplicación del impuesto por lo que deben estimarse las pretensiones del reclamante y anular el acuerdo impugnado, procediendo la devolución de las cuotas soportadas en relación con las operaciones examinadas en esta reclamación, esto es, las operaciones relativas a facturas aportadas por el reclamante emitidas por TW S.A. , manteniendo el acuerdo impugnado en todo lo demás.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimar la reclamación , en el sentido expuesto en el último fundamento de derecho.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: TEAC, reclamación 00/02332/2013/00/00. Texto en la fuente oficial ↗