Resolución TEAR de Cataluña 08/02042/2022/00/00

No vinculante · TEAR de Cataluña · 21 de septiembre de 2022 · TEA 02042/2022

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 80.Tres · Cuatro · Cinco Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 80.3 · 80.4 · 80.5

Asunto

IVA. Modificación de la base imponible. No establecidos. Doctrina comunitaria en relación a impagos.

Criterio

Se considera que la doctrina comunitaria en relación a impagos por no establecidos es extensible no sólo a créditos concursales (art. 80.Tres LIVA) sino también a créditos incobrables (art. 80.Cuatro LIVA). No obstante, la doctrina del TJUE exige, esencialmente, que se acredite por el contribuyente el carácter definitivo del impago y del expediente ello no resulta. La reclamante se ha limitado a aportar las facturas rectificativas pero se desconoce si procedió a instar judicialmente el pago en el Estado Miembro correspondiente o se realizó requerimiento notarial o similar a efectos de percibir el cobro, elementos que coadyuvan a calificar el crédito como incobrable y que no se han aportado.

Conceptos: Acreditación · Base imponible · Base imponible: modificación · Comunidad Europea/Unión Europea · Crédito incobrable · Doctrina · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IVA CEDIDOS

FECHA: 21 de septiembre de 2022

PROCEDIMIENTO: 08-02042-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ...- NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la UGGE de Cataluña de la AEAT

Concepto: IVA P04 Ejercicio 2021. Modificación de Base Imponible

Cuantía: 10.306,57 euros

Liquidación: ...92

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 8 de noviembre de 2021 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones con la que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación al periodo y ejercicio señalado. El alcance del mismo es el siguiente: " Comprobar si se cumplen los requisitos necesarios para la modificación de bases imponibles practicadas atinentes a las facturas rectificativas objeto de comprobación ".

La propuesta deniega la modificación de base imponible en virtud del art. 80.Cinco de la Ley del Impuesto al tratarse de operaciones con no establecidos ( PAIS_1 ).

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones en fecha 24 de enero de 2022 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:

P04

Cuota

10.070,67

Interés

235,90

Total

10.306,57

Y con la siguiente motivación:

La denegación se fundamenta en el apartado cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que no procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

La actuación administrativa se encuentra amparada en la Consulta Vinculante V0826-08 de 21 de abril de 2008 de la Dirección General de Tributos: 'La modificación de la base imponible por impago de las operaciones solamente será admisible si el destinatario de las mismas está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, Canarias, Ceuta o Melilla, y no cuando el destinatario sea extranjero'.

- La sociedad XZ , S.L.P . presenta escrito de alegaciones en fecha 22/11/2021. En el trámite de alegaciones el contribuyente manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación emitida, alegando en síntesis que:

- El cliente cuyos créditos son considerados incobrables tiene su domicilio conocido en ..., en … tal y como se acredita en el requerimiento notarial.

- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado mediante auto de 29 de abril de 2020, asunto C-756/19, Ramada Storax, S.A en un supuesto de hecho muy similar al presente, en el que una entidad portuguesa había realizado diversas entregas de bienes a una entidad española, devengándose el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido portugués, que finalmente resultaron incobrables. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea concluye que, el derecho a la reducción del IVA pagado y relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia debe ser concedido al sujeto pasivo cuando la incobrabilidad de los créditos en cuestión haya sido declarada por un órgano jurisdiccional de otro estado Miembro con fundamento en el derecho vigente en este último Estado. Criterio incorporado por la Dirección General de Tributos en Consulta V3346-20, de 12 de noviembre de 2020.

- Del mismo modo se pronuncia el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución nº 670/2018, de 18 de febrero de 2021, en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA.

- En referencia al principio de neutralidad, esta Delegación estaría infringiendo la jurisprudencia comunitaria al obligar a la Compañía a asumir el pago de las cuantías que no han sido finalmente pagadas por el cliente final, ya que tendría que asumir un gasto que no ha podido ser repercutido al cliente, lo cual rompe de manera palmaria con la neutralidad característica de este impuesto.

- Esta Unidad DESESTIMA las alegaciones presentadas por el interesado.

En primer lugar, el domicilio que figura en las facturas rectificativas es de PAIS_1 , considerándose como domicilio el domicilio fiscal, que es el relevante a efectos fiscales. El artículo 48.2, letra a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que, para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual, por lo que no puede considerarse establecida en el TAI, el destinatario de las operaciones, en este caso, QR .

En segundo lugar, la Dirección General de Tributos en su Consulta V3346-20 establece que, 'aunque la regla 2ª del artículo 80.Cinco, transcrita anteriormente, dispone que no resultarán de aplicación los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto previstos en los artículos 80.Tres y 80.Cuatro cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, de conformidad con el auto del Tribunal en los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 para los supuestos de créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, en las condiciones señaladas, este requisito se entenderá cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro.' En efecto, solo para los supuestos del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 se entiende esta salvedad, no para el 80. Cuatro de la Ley 37/1992 que es el caso objeto de comprobación.

- Además, el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece que '1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen. 2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.' La ausencia de incompatibilidad de la actuación de la AEAT con los principios rectores del IVA ha quedado respaldada en numerosa jurisprudencia europea, como en las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 18 de junio de 2009, de 26 de enero de 2012 y 13 de septiembre de 2012, donde se analiza la exigencia de requisitos que supediten la reducción de la base imponible, llegando a la conclusión de que los mismos no se oponen a los principios de neutralidad del IVA. La modificación de la base imponible para el supuesto de impago no se impone a los Estados miembros por la Directiva del IVA y en el supuesto de que los mismos decidan aplicar dicha facultad, la Directiva del IVA remite a las condiciones que puedan imponer los Estados en su legislación nacional, en el presente caso que la modificación de la base imponible no procederá cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

TERCERO.- Disconforme con la liquidación en fecha 24 de febrero de 2022 interpone la presente reclamación económico-administrativa solicitando la puesta de manifiesto del expediente. En fecha 30 de marzo de 2022 se notifica la puesta de manifiesto del expediente.

En fecha 29 de abril de 2022 presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

La resolución que se impugna no contiene argumento alguno dirigido a explicar tal distinción de trato, limitándose a argumentar que estamos ante apartados distintos del artículo 80, argumento vano y falto de todo análisis jurídico. El criterio de la DGT y del TEAC vienen a adecuar la norma española a los principios de no discriminación que rigen en el ámbito comunitario. Cumplidos los trámites previstos de aseguramiento de la incobrabilidad de un crédito (vengan dichos trámites referidos a una actuación judicial o notarial), debería otorgarse el mismo trato a la modificación de una base imponible por un servicio prestado a un establecido o no establecido en el TAI. Qué motivo habría para desconocer tal igualdad en el ámbito de aplicación del 80.Tres y del 80.Cuatro Tal motivo es totalmente inexistente. Y por ello la administración no ha sabido dar respuesta adecuada a las alegaciones presentadas, limitándose, sorprendentemente y sin más, a advertir que son apartados diferentes del mismo artículo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia del acuerdo impugnado.

TERCERO.- En el caso que nos ocupa la Administración deniega la modificación de la Base Imponible por estar establecido el destinatario fuera del TAI, Canarias, Ceuta y Melilla, concretamente en PAIS_1 .

CUARTO.- El régimen de la modificación de bases imponibles por créditos incobrables según el artículo 80.Cuatro de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en el momento de realizar la operación era el siguiente:

"(...)

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

(...)"

La controversia se suscita en cuanto a la aplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 80.Cinco LIVA que dispone:

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

(...)

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

(...)

QUINTO.- Tal y como manifiesta la reclamante, sobre la cuestión de modificación de bases imponibles para no establecidos, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) así como el Tribunal Económico-Administrativo Central aplicando lo señalado por el TJUE en Auto de 29 de abril de 2020, asunto C-756/19, Ramada Storax , , en su resolución de 18 de febrero de 2021 (RG. 00-00670-2018). Argumenta el TEAC:

A este respecto, es relevante destacar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) se ha pronunciado mediante Auto de 29 de abril de 2020, asunto C-756/19, Ramada Storax , en un supuesto de hecho similar al que es objeto de la presente controversia, en el que una entidad portuguesa había realizado diversas entregas de bienes a una entidad española, devengándose el correspondiente Impuesto sobre el valor añadido portugués, que finalmente resultaron incobrables como consecuencia del procedimiento concursal desarrollado por la autoridad judicial española.

La entidad portuguesa, tras finalizar el referido procedimiento concursal de la entidad destinataria, solicitó la devolución de las cuotas incobrables del impuesto de dichas operaciones siendo, en un primer momento, denegada dicha solicitud.

El TJUE, al conocer de la cuestión prejudicial elevada al mismo por el órgano jurisdiccional portugués correspondiente, manifestó en el referido Auto lo siguiente:

"26. El órgano jurisdiccional de reenvío refiere que el litigio pendiente en él tiene por objeto la cuestión de saber si es posible que el sujeto pasivo con domicilio fiscal en el territorio nacional, como Ramada Storax , puede regularizar el IVA que pagó, relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia en la empresa deudora que ha tenido su curso en el Estado miembro de establecimiento de esta, al amparo del derecho vigente en aquel, y en el que el órgano jurisdiccional competente ha declarado la situación de insolvencia de la empresa.

(...)

40. El órgano jurisdiccional de reenvío menciona que la Autoridad Tributaria y Aduanera rechaza, sin embargo, la reducción de la base imponible del IVA solicitada por Ramada Storax , con el fundamente de que, por imperativo del artículo 78, nº 7, apartado b), del CIVA, la regularización del IVA referente a créditos considerados incobrables en un proceso de insolvencia sólo es posible si este proceso tiene lugar al amparo del derecho nacional. Esta autoridad interpreta igualmente esta disposición en el sentido de que el régimen de regularización del IVA referente a créditos incobrables sólo es aplicable cuando el acreedor y el deudor son sujetos pasivos establecidos en el territorio nacional. Pero estas condiciones no se cumplen en el litigio en el proceso principal, ya que Logisma tenía su sede social en España y el proceso de insolvencia fue promovido en instancias de este Estado Miembro.

41. A este respecto, hay que constatar que ese abordaje, en la medida en que equivale a remitir la reducción de la base imponible del IVA en caso de incobrabilidad de un crédito a la condición de que el deudor sea residente en el territorio nacional, no puede ser considerada conforme con el artículo 90 de la Directiva IVA, toda vez que esta disposición no prevé tal condición .

(...)

44. Por otra parte, aunque el artículo 90, nº 1, de la Directiva IVA prevea que la base imponible sea reducida "en las condiciones fijadas por los Estados Miembros", esta remisión a la competencia de estos últimos no les permite establecer una condición material suplementaria, no prevista por esta disposición, a la que puedan subordinar la reducción de la base imponible.

45. En efecto, esta disposición otorga a los Estados Miembros un margen de apreciación para fijar las formalidades que deben cumplir los sujetos pasivos para poder obtener esa reducción (en este sentido, Sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17). Estas formalidades deben limitarse a las que permitan justificar que, después de efectuada la transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no será definitivamente cobrada (...).

46. Ahora bien, por mandato del artículo 25, nº 1, del Reglamento 1346/2000, las sentencias relativas al cierre de un proceso de insolvencia emitidas por un órgano jurisdiccional cuya decisión de apertura del proceso sea reconocida a tenor del artículo 16 de dicho reglamento, como la decisión que certifica la incobrabilidad de los créditos en cuestión en el proceso principal, son reconocidas sin más formalidades en todos los demás Estados Miembros.

(...)

Por los fundamentos expuestos, el Tribunal de Justicia (Séptima Sección) decide:

Los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben ser interpretados en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado Miembro a causa de la cual el derecho a la reducción del impuesto sobre el valor añadido pagado y relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia es denegado al sujeto pasivo cuando la incobrabilidad de los créditos en cuestión haya sido declarada por un órgano jurisdiccional de otro estado Miembro con fundamento en el derecho vigente en este último Estado."

A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido), ha incorporado el contenido del Reglamento (CE) 1346/2000. En este sentido, el artículo 3 del vigente Reglamento establece que:

"1. Tendrán competencia para abrir el procedimiento de insolvencia los órganos jurisdiccionales del Estado miembro en cuyo territorio se sitúe el centro de intereses principales del deudor («procedimiento de insolvencia principal»). El centro de intereses principales será el lugar en el que el deudor lleve a cabo de manera habitual y reconocible por terceros la administración de sus intereses.

(...)"

Por su parte, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone que:

"Toda resolución de apertura de un procedimiento de insolvencia, adoptada por el órgano jurisdiccional competente de un Estado miembro en virtud del artículo 3, será reconocida en todos los demás Estados miembros desde el momento en que la resolución produzca efectos en el Estado de apertura del procedimiento. La norma establecida en el párrafo primero se aplicará también cuando el deudor no pueda ser sometido a un procedimiento de insolvencia en los demás Estados miembros. (...)"

Asimismo, sobre esta misma cuestión se ha pronunciado recientemente la Dirección General de Tributos en la contestación de la consulta V3346-20, de fecha 12 de noviembre de 2020, que, en un supuesto análogo al que ahora se analiza, concluye lo siguiente:

"5.- Por lo tanto, en virtud de lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea será de aplicación el supuesto de modificación de la base imponible previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto en los supuestos de créditos que pasen a ser considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido). En este sentido, el Anexo A del referido Reglamento contiene en relación con cada Estado miembro, los procedimientos de insolvencia a los que es de aplicación, y que, por tanto, podrán dar lugar, en su caso a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.

A estos efectos, será necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en nuestra normativa. En particular, el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 80.Tres para proceder a la modificación de la base imponible. Dicho plazo de dos meses deberá computarse desde que finalice el plazo equivalente en la legislación concursal del Estado miembro en el que se desarrolle el concurso, al plazo al que se refiere el artículo 28.1.5º del texto refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo (antiguo artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal), para la comunicación de los créditos a la administración concursal.

No obstante, aunque la regla 2ª del artículo 80.Cinco, transcrita anteriormente, dispone que no resultarán de aplicación los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto previstos en los artículos 80.Tres y 80.Cuatro cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla, de conformidad con el auto del Tribunal en los supuestos de modificación de la base imponible del Impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 para los supuestos de créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, en las condiciones señaladas, este requisito se entenderá cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro.

En efecto, aunque la limitación contenida en la regla 2ª del artículo 80.Cinco de la Ley se sitúa dentro de los límites que el artículo 90 de la Directiva comunitaria concede a los Estados miembros en relación con la modificación de la base imponible en caso de impago total o parcial del crédito por el deudor, tratándose de créditos impagados en los supuestos de procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que es de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, en la medida en que dichos procedimientos se encuentran armonizados, tutelados y garantizados judicialmente y regidos por el principio de publicidad, será posible que el deudor concursal se encuentre establecido en otro Estado miembro."

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el Auto del TJUE, anteriormente expuesto, en el asunto objeto de controversia, en que se plantea la modificación de la base imponible del impuesto en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, en un supuesto de un crédito considerado incobrable como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro (en este caso, Francia), este requisito debe entenderse cumplido cuando el destinatario se encuentre establecido en otro Estado miembro. En consecuencia, han de estimarse las pretensiones de la reclamante y proceder a anular la resolución impugnada.

Se concluye, por tanto, que la doctrina del TJUE como su aplicación por el TEAC en relación a operaciones con no establecidos se restringe al artículo 80.Tres LIVA (créditos concursales) pero no al art. 80.Cuatro que es el supuesto que aquí se examina.

No obstante es lo cierto que de la doctrina comunitaria con relación a los créditos impagados establece los siguientes principios:

Remitir la reducción de la base imponible del IVA en caso de incobrabilidad de un crédito a la condición de que el deudor sea residente en el territorio nacional, no puede ser considerada conforme con el artículo 90 de la Directiva IVA, toda vez que esta disposición no prevé tal condición.

Los Estados Miembros deben permitir la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta frente al deudor es incobrable (situación que se produce con claridad en los supuestos concursales señalados en la resolución del TEAC).

Así el TJUE en sentencia de 11 de junio de 2020, Asunto C-146/19, SCT, d.d., declarada en concurso concluye:

45 A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual se deniega a un sujeto pasivo el derecho a reducir el IVA pagado correspondiente a un crédito incobrable si dicho sujeto pasivo no declaró ese crédito en el procedimiento concursal tramitado contra su deudor, incluso aunque el mencionado sujeto pasivo demuestre que, si lo hubiera declarado, ese crédito no habría sido cobrado.

Argumentando:

25 En efecto, admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan, en ese caso, cualquier reducción de la base imponible del IVA iría contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas a su vez sujetas a IVA (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado 23 y jurisprudencia citada).

26 El Tribunal de Justicia ha declarado, a este respecto, que una situación caracterizada por la reducción definitiva de las obligaciones del deudor frente a sus acreedores no puede calificarse de «impago», a efectos del artículo 90, apartado 2, de la Directiva del IVA (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado 25 y jurisprudencia citada).

27 Así pues, en tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta frente al deudor es incobrable (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado-29).

28 En el presente asunto, resulta claro que los créditos controvertidos en el litigio principal tienen ese carácter.

(...)

36 No obstante, las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, solo pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA (sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 33 y jurisprudencia citada).

37 Por consiguiente, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a las que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito (sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 34 y jurisprudencia citada).

(...)

43 No obstante, cuando el sujeto pasivo demuestre que, incluso si hubiera declarado su crédito, este no habría sido cobrado, el hecho de excluir la reducción de la base imponible y de obligarle a soportar un importe de IVA que no ha percibido en el marco de sus actividades económicas excede de los límites estrictamente necesarios para alcanzar el objetivo consistente en eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, apartado 27). En efecto, en ese supuesto, la declaración del crédito en cuestión no habría podido evitar un perjuicio adicional para el Estado.

En consecuencia no resulta descartable la aplicabilidad de las referidas conclusiones al supuesto contemplado en el artículo 80.Cuatro LIVA.

En el presente supuesto la entidad emitió facturas rectificativas en fecha ... 2021, en relación a las facturas nº ... de fecha ...2020, por importe de 39.580,57 Euros y nº ... de fecha ... 2020, por importe de 8.375,00 Euros emitidas a la entidad QR con domicilio en PAIS_1 . Si bien es lo cierto que no se ha cuestionado el cumplimiento del resto de requisitos establecidos en la normativa del impuesto (art. 80.Cuatro LIVA), en particular el cumplimiento de los plazos, también lo es que ello ha sido debido a la estricta aplicación del art. 80.Cinco LIVA que excluiría de plano la modificación de base imponible.

Ahora bien, como se ha señalado la doctrina del TJUE exige, esencialmente, que se acredite por el contribuyente el carácter definitivo del impago y del expediente ello no resulta. La reclamante se ha limitado a aportar las facturas rectificativas pero se desconoce, a título de ejemplo, si procedió a instar judicialmente el pago en el Estado Miembro correspondiente o se realizó requerimiento notarial o similar a efectos de percibir el cobro, o si el destinatario estaba en situación concursal posterior al devengo de las operaciones, elementos que coadyuvan a calificar el crédito como incobrable y que no se han aportado.

En consecuencia procede rechazar la modificación instada.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-672/17 · C-756/19

Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 08/02042/2022/00/00. Texto en la fuente oficial ↗