Resolución TEAC 00/02015/2012/00/00
Doctrina · TEAC · 20 de julio de 2012 · TEA 02015/2012
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 2.Dos Normas aplicables
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 2.2 · OTAN. Protocolo sobre el Estatuto Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte de 28/08/1952 OTAN · 3.1.a) · OTAN. Acuerdo España OTAN 28-02-2000 Condiciones aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional (Acuerdo Complementario) · 14.2.g) · OTAN. RD 160/2008 Reglamento Exenciones fiscales relativas a la OTAN, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte. · 4.1.b) · 6.1.b) · OTAN. Canje de Notas España / OTAN sobre el Acuerdo Complementario entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte de 28-02-2000 · 1.a)
Asunto
IVA. Carburantes. Exención en las adquisiciones realizadas por miembros de nacionalidad española destinados en Cuarteles Generales de la OTAN en España (Cambio de criterio).
Criterio
El Tribunal Supremo ha sentado doctrina en sentencias de 20-06-2011 (REC 3663/2007) y de 29 -06-2011 (REC 3326/2007), entre otras, admitiendo la aplicación a personas de nacionalidad española la exención de los impuestos a que se refiere el artículo 14.2.g) del Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000, firmado entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte.
El TS se basa en que artículo 14.2.g) del Acuerdo Complementario no hace distinción alguna por razón de la nacionalidad de los miembros o personas dependientes, y también en que en el artículo 1.12 de mismo texto legal tampoco hace exclusión alguna de las personas de nacionalidad española cuando se refiere a los miembros de la fuerza, al elemento civil y a las personas dependientes, y concluye que también estas personas de nacionalidad española tienen derecho a las exenciones de los impuestos a los que se refiere el ya citado 14.2.g).
El TEAC cambia su criterio con respecto a otras resoluciones anteriores, como el RG 00/02884/2009 (26/04/2011), admitiendo la exención en los mismos términos que las sentencias.
Criterio reiterado en RG 00/04949/2012 (22-10-2012) también sobre IVA.
En el mismo sentido, RG 00/04009/2011 (17-01-2011) y RG 00/04011/2011 (31-01-2012) si bien, en esos casos, se discutía sobre Impuestos Especiales.
Nota. Téngase en cuenta que las sentencias manifiestan que las exenciones no se aplican a los expertos técnicos o contratistas españoles.
Conceptos: Exenciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Nacionalidad · Persona física · Tratados internacionales
Resolución
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G.: 2015- 12
VOCALIA CUARTA
FTA
Fecha de Resolución: 20/07/2012
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico - administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, actuando como órgano unipersonal, interpuesta por Dña. M , con NIF ..., actuando en su propio nombre y con domicilio a efectos de notificaciones en l.., contra los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA Embajadas) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que se deniega la devolución del IVA soportado al amparo de las exenciones reconocidas a favor de la Organización del Tratado Atlántico Norte, de las Fuerzas de los Estados parte de dicho Tratado distintos de España, y de los Cuarteles Generales de dicha Organización establecidos en España, de 29 de septiembre y 4 de octubre de 2011, en relación con el primer y segundo trimestres de 2011 por importe de 43,21 y 52,58 euros, respectivamente.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La reclamante , Dña. M , presentó el 23 y 29 de septiembre de 2011, solicitudes de reembolso de las cuotas del IVA soportadas por adquisición de carburante, del personal destinado en el Cuartel General del Mando de Fuerzas Aliadas sito en Retamares (Madrid), correspondientes al primer y segundo trimestres de 2011 , por importes de 43,21 y 52,58 euros, respectivamente, al amparo del artículo 14.2.i del Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000.
A las solicitudes se adjuntan la facturas y una “certificación de destino” expedida por la HQ FC MD FSC SA PRIVILEGES OFFICE del ALLIED FORCE COMMAND MADRID, en la que se hace constar que la solicitante “ tiene derecho a la aplicación de las exenciones regulada en el Acuerdo entre el Reino de España y la OTAN relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Internacional ”.
En fechas 29 de septiembre y 4 de octubre de 2011, se dictaron por la ONGT sendos acuerdos en los que se deniegan las devoluciones solicitadas “ por no reunir los requisitos exigidos en el Real Decreto 160/2008 de 8 de febrero (BOE de 29/02/2008) y el acuerdo complementario del 28/02/2000, qu establecen que los miembros de la fuerza tienen que tener nacionalidad distinta a la española, y sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24/04/2001 ”.
Los acuerdos de denegación fueron notificados el 22 de octubre de 2011.
SEGUNDO:
Dña. M , con fecha 16 de noviembre de 2011, interpuso contra los acuerdos descritos en el antecedente anterior, la presente reclamación económico-administrativa, formulando en el escrito de interposición, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. La AEAT, en contra de la jurisprudencia del TC y de la propia LGT, no puede relegar un Tratado Internacional, el Acuerdo España-OTAN de 28 de febrero de 2000 (Acuerdo Complementario) a la supeditación de la LIVA, puesto que este Tratado Internacional es la fuente primaria y directa del derecho cuyo reconocimiento se pretende revisar.
2. La negociación bilateral del Acuerdo Complementario y su distancia en el tiempo con el Convenio de Londres de 1951 y el Protocolo de París de 1952, coloca a su texto en una posición de superioridad pues al complementarlos, los actualiza y particulariza.
3. La exención controvertida se concede en el Acuerdo Complementario, en el que no se hace distinción por razón de nacionalidad.
4. El Canje de Cartas entre el SHAPE y el MEDE no puede oponerse al Tratado Internacional del que nace (Acuerdo Complementario), conforme ha señalado la Asesoría Jurídica del MAE.
5. .La exención controvertida no puede ser lesiva para los intereses de la Hacienda Pública por el propio origen de la exención, como ha señalado el TC.
6. Las conclusiones anteriores han sido confirmadas por SSAN de 3 de mayo de 2007, 13 de mayo y 21 de junio de 2010. Por su parte, el TS, en Sentencias de 20, 22 y 29 de junio de 2011, establece la procedencia de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos para carburantes destinados a vehículos privados del personal miembro de las Fuerzas Armadas Españolas o elementos civiles adscritos a los Cuarteles Generales de la OTAN en España, en virtud del Acuerdo complementario.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión objeto de la presente reclamación es determinar la procedencia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los carburantes empleados por un miembro de un Cuartel General de La OTAN cuando dicho miembro ostenta la nacionalidad española.
SEGUNDO:
El apartado 2 del artículo 2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que, en la aplicación de dicho tributo, se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que forman parte del ordenamiento interno español.
Así, en materia de exenciones y en virtud, de la integración de España en la estructura militar de la Organización del Tratado del Atlántico Norte resultan aplicables las disposiciones contenidas en los artículos IX y X del Convenio relativo al Estatuto de la Organización del Tratado del Atlántico Norte, de los Representantes Nacionales y del Personal Internacional, de 20 de septiembre de 1951 , al que se adhirió España por Instrumento de 17 de julio de 1987 (Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre), el artículo 8.º del Protocolo sobre el Estatuto de los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte, de 28 de agosto de 1952 , al que se adhirió España mediante Instrumento de 26 de julio de 1995 (Boletín Oficial del Estado de 23 de septiembre de 1995), que se refiere a los beneficios fiscales aplicables a los Cuarteles Generales Aliados y el artículo XI del Convenio entre los Estados Partes del Tratado del Atlántico Norte, relativo al Estatuto de sus Fuerzas, hecho en Londres el 19 de junio de 1951 , al que se adhirió España por Instrumento de 15 de marzo de 1983 (Boletín Oficial del Estado de 20 de mayo). Finalmente, es preciso tener en cuenta las previsiones recogidas en el Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte , representada por el Cuartel General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa, relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000 (Boletín Oficial del Estado de 16 de mayo).
La celebración del Acuerdo de febrero de 2000 hizo necesario revisar la regulación contenida en el Real Decreto 1667/1999, de 23 de diciembre, que regulaba las exenciones en los impuestos indirectos relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte y a los Estados Partes de dicho Tratado y establecía el procedimiento para su aplicación.
La nueva regulación está contenida en el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación .
En relación con las exenciones aplicables a los Cuarteles Generales Aliados, el artículo 4.1 b) del RD 160/2008 dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las “entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, así como las prestaciones de servicios, que tengan como destinatario a un Cuartel General Aliado y que se efectúen para fines oficiales en el ejercicio de las funciones autorizadas en el Acuerdo Complementario.”
En cuanto al procedimiento aplicable a esta exención viene regulado en el artículo 5 del RD 160/2008 en los siguientes términos:
“1. En las operaciones comprendidas en el artículo 4.º 1.a) y d) y 4.º 2.c) y d), e) y f) de este Reglamento, las exenciones se aplicarán previo reconocimiento de su procedencia por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho reconocimiento surtirá efectos desde el momento de su solicitud. Transcurrido el plazo de tres meses desde la presentación de la solicitud en el órgano competente para su reconocimiento sin que haya recaído resolución expresa, se entenderá producido el reconocimiento de la procedencia de la exención.
A la solicitud que, a estos efectos, se formule, deberá acompañarse una certificación expresiva del uso a que se destinen los bienes objeto de las referidas operaciones.
Asimismo, cuando se trate de entregas de edificios o terrenos, la aplicación de la exención quedará condicionada al otorgamiento del correspondiente documento público y a la inscripción en el Registro de la Propiedad a nombre de la Organización del Tratado del Atlántico Norte.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen las operaciones mencionadas en este apartado no liquidarán el Impuesto correspondiente a las mismas ni repercutirán, por tanto, su importe, haciendo constar en la factura el reconocimiento de la exención otorgada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conservando dicho reconocimiento como justificante de la exención.
2. La aplicación de las exenciones establecidas en las letras b) y c) del artículo 4.º 1 de este Reglamento se ajustará a lo siguiente:
a) Tratándose de operaciones cuya base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sea inferior a 300 euros, mediante la devolución de las cuotas tributarias soportadas por el Cuartel General, previa solicitud por parte de este.
Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre natural y se formularán ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período de liquidación a que correspondan. A dichas solicitudes se acompañarán las facturas o documentos originales, que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, y una certificación del solicitante de la devolución, expresiva del uso a que se destinan los bienes a que las operaciones exentas se refieren.
b) Para las operaciones cuya base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sea igual o superior a 300 euros, se estará a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.”
Asimismo, el artículo 6.1.b) del RD 160/2008 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y de toda clase de derechos a la importación “La importación, entrega o adquisición intracomunitaria del alcohol, tabaco y carburantes por los miembros y las personas dependientes en las cantidades razonables convenidas en el Canje de Cartas.” En cuanto al procedimiento aplicable, el artículo 6 se remite al artículo 5.3 de la norma, en el que se indica lo siguiente:
«3. La aplicación de las exenciones establecidas en los artículos 4.2.a y b y 6.1 de este Reglamento se efectuará mediante la devolución de las cuotas tributarias soportadas por el destinatario de las operaciones, previa solicitud por parte de este.
Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre natural y se formularán ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período de liquidación a que correspondan . A dichas solicitudes se acompañarán las facturas o documentos originales , que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, en su caso, y una certificación del solicitante de la devolución, expresiva del uso a que se destinan los bienes a que las operaciones exentas se refieren .»
En cuanto al concepto de “ miembros ” el artículo 1.11 del RD 160/2008 lo define como “ los miembros de la «Fuerza» según la definición del Protocolo, siempre que estén destinados o adscritos a un Cuartel General .” Se trata del Protocolo sobre el Estatuto de los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte, de 28 de agosto de 1952, al que se adhirió España mediante Instrumento de 26 de julio de 1995, que se refiere a los beneficios fiscales aplicables a los Cuarteles Generales Aliados. El mencionado Protocolo, en su artículo 3.1.a) se establece:
“ 1. A efectos de la aplicación del Convenio a un Cuartel General Aliado , las expresiones «fuerza» «elemento civil» y «persona dependiente», siempre que aparezcan en el Convenio, tendrán los significados que se expresan a continuación:
a) «Fuerza», significa el personal adscrito al Cuartel General Aliado y que pertenezca a las Fuerzas Armadas de tierra, mar o aire de cualquier Estado Parte del Tratado del Atlántico Norte; (...)”
En el Protocolo no se efectúa, en principio, ninguna limitación en función de la nacionalidad.
No obstante, en ocasiones anteriores este TEAC, en relación con las exenciones que afectan al Impuesto sobre Hidrocarburos, ha mantenido el criterio de considerar excluidos de la exención a los militares pertenecientes a las fuerzas armadas de tierra, mar o aire españoles, o elementos civiles que acompañan a la fuerza anterior, destinados o adscritos en un Cuartel General Internacional de la OTAN en España. Uno de los fundamentos de dicha exclusión residía en que el Convenio de 19 de junio de 1951, que regula el Estatuto de las Fuerzas de la OTAN define el concepto “Fuerza” en el artículo I.1.a) como “ personal perteneciente a las fuerzas armadas de tierra, mar o aire de una de las partes contratantes que se hallen en el territorio de otra de las partes contratantes en la región del tratado del Atlántico Norte ”, y que en el concepto de “Fuerza” que se contiene en el artículo 3.1.a) del Protocolo a efectos de la aplicación del Convenio a un Cuartel General Aliado, si bien no se discrimina en función del territorio donde esté situado el personal perteneciente a las fuerzas armadas, no deben entenderse contemplados los nacionales que estén en su propio Estado, pues ya habían sido excluidos por el artículo I.1.a) del Convenio que es objeto de aplicación.
Dicho criterio no ha sido compartido por la Audiencia Nacional, que lo considera improcedente en diversas Sentencias (3 de mayo de 2007, Recurso 61/2005; 4 de mayo de 2007, Recurso 627/2004; 21 de mayo de 2007, Recurso 476/2005; 13 de mayo de 2010, Recurso 31/2009; 21 de junio de 2010, Recurso 27/2009; 4 abril de 2011, Recurso 472/09).
La Audiencia Nacional, en las indicadas sentencias, considera que el Protocolo de fecha 28 de agosto de 1952, no se refiere al Estatuto de la Fuerzas de la OTAN en misiones en otros Estados miembros, sino que se refiere al Estatuto de los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte, pudiendo establecerse dichos Cuarteles en los territorios de los Estados Partes mediante acuerdos separados, definiéndose en el Protocolo el Estatuto de dichos Cuarteles Generales y del personal de los mismos dentro de la zona del Tratado del Atlántico Norte.
En el Protocolo, el límite territorial de aplicación puede ser el territorio de cualquier Estado parte, sin distinción, y el límite subjetivo, fuerza o elementos de la fuerza a los que se va aplicar el Estatuto, es el que define el propio Protocolo en su artículo 3. En dicho artículo se define el concepto «Fuerza», a efectos de su aplicación, con un contenido distinto al del Convenio, suprimiendo la referencia a la circunstancia excluyente relativa a los nacionales del propio Estado Parte en el que se localice el Cuartel General.
Es decir, el Protocolo se refiere únicamente a las fuerzas armadas de cualquier Estado Parte adscritas a un Cuartel General, se encuentre ubicado, donde se encuentre ubicado.
Así se desprende del propio Acuerdo entre el Reino de España y el Cuartel General Supremo de la OTAN de fecha 28 de febrero de 2000, cuando determina que debe entenderse por Convenio, el de 19 de junio de 1951, y por Protocolo el de 28 de agosto de 1952. En dicho Acuerdo, cuando se define a los miembros de la Fuerza, acude la definición que da el Protocolo de 28 de agosto de 1952, siempre que la fuerza esté destinada o adscrita a un Cuartel General, cualquiera que sea su nacionalidad y cualquiera que sea el territorio en que se ubique, con tal que pertenezca a un Estado Parte.
En conclusión, a juicio de la Audiencia Nacional, cuando el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales y se establece el procedimiento para su aplicación, define en su artículo 1.11 el concepto de “ miembros ” como “ los miembros de la «Fuerza» según la definición del Protocolo, siempre que estén destinados o adscritos a un Cuartel General ”, ello significa que la exención aplicable a los miembros de los Cuartes Generales de la OTAN no se limita a los miembros que no tengan la nacionalidad española, ya que ni en el Reglamento ni en el Protocolo se efectúa dicha limitación.
Las Sentencias de 4 de mayo de 2007 (Recurso 627/2004) y 21 de mayo de 2007 (Recurso 476/2005) fueron impugnadas en casación ante el Tribunal Supremo por la Administración del Estado (Recursos nº 3326/2007 y 3363/2007). Dichos recursos han sido desestimados por el Tribunal Supremo mediante Sentencias de 20 y 29 de junio de 2011. En la primera de las indicadas Sentencias, el TS sienta la siguiente doctrina:
« CUARTO.- La exención del impuesto sobre hidrocarburos (...) es un derecho que se concede en el Acuerdo Complementario, concretamente en su artículo 14.2.g), en el que, sin hacerse distinción alguna por razón de nacionalidad, se dispone que "los miembros y las personas dependientes gozarán de exención de derechos e impuestos respecto de cantidades razonables de tabaco, bebidas alcohólicas y carburantes, de conformidad con las cifras convenidas en el CC (Canje de Cartas)". Lo que ha de dilucidarse, por tanto, es únicamente quién es "miembro" a los efectos de la norma, lo que nos permitirá saber si los españoles que prestan servicio en el Cuartel General Subregional Conjunto Sudoeste de Retamares (Madrid) ostentan o no dicha condición. A tal fin no hay más que acudir al propio Acuerdo complementario , el cual nos proporciona una interpretación precisa de lo que ha de entenderse por "miembros" a los efectos de lo en el mismo dispuesto .
Es el artículo 1.12 el que define a los miembros, y no hay exclusión alguna de los de nacionalidad española entre los miembros de la fuerza, elemento civil y personas dependientes .
El Acuerdo Complementario es bien explícito cuando de la relación de miembros se quiere excluir a los expertos técnicos o contratistas españoles que prestan servicio en el Cuartel General. Su exclusión de la condición de "miembros" se recoge de forma expresa en el artículo 1.12.d).2 . Esa expresa exclusión que de la condición de miembros se hace respecto de los expertos técnicos y contratistas de nacionalidad española no hace sino reforzar "a sensu contrario" esa consideración de la condición de miembros a los españoles que forman parte de la "Fuerza" y del "elemento civil" (acompañando a la Fuerza o como Funcionarios internacionales) del Cuartel General.
No se puede negar, pues, la condición de miembros del Cuartel General Subregional Sudoeste de la OTAN (CC-Land HQ Madrid, actualmente NFC Madrid) a aquellos que pese a encontrarse destinados en su plantilla internacional, como militares (Fuerza) o como funcionarios que acompañan a la Fuerza o Funcionarios internacionales (elemento civil), ostentan la nacionalidad española.
El Acuerdo Complementario de 2000 permite el disfrute de los privilegios de exención de derechos (artículo 14.2 ) a los miembros de la "Fuerza" y a los miembros del elemento civil que sean nacionales de una de las partes en el Tratado del Atlántico Norte y que estén destinados o adscritos a un Cuartel General, incluyendo en la categoría de Cuarteles Generales a los "cuarteles generales o unidades temporales, subordinados a SHAPE o HQ ACLANT, situados en España" [artículo 1.4 .c)]. Se otorga, pues, como no podía ser de otra forma, un trato igual a los miembros de un Cuartel General que realizan las mismas funciones de Defensa Común, lo que incluye a los nacionales del Estado receptor en cuanto que desarrollan una misión internacional y no una nacional, es decir, hacen una prestación pública de servicio internacional .
QUINTO.-
La cuestión relativa a si la exención del impuesto especial sobre hidrocarburos que, en cuanto al carburante que adquieran, se concede a los miembros de los Cuarteles Generales Militares Internacionales de la OTAN en España debe entenderse incluida en el apartado b) o en el c) del artículo 9.1 de la Ley de Impuestos Especiales es inane a los efectos del presente recurso.
En realidad, el reconocimiento de la exención del Impuesto especial sobre Hidrocarburos para el consumo de carburantes por vehículos propiedad del personal de las Fuerzas Armadas Españolas o de elementos civiles adscritos a los Cuarteles Generales de la OTAN en España no está reconocida ni en el párrafo b) ni en el c) del artículo 9, apartado 1, de la Ley 38/1992. Donde está reconocido es en una norma posterior, el Acuerdo Complementario, de tal forma que el debate a este respecto carece de otro valor que el puramente dialéctico que pudiera ir dirigido, en su caso, a determinar si es preciso modificar el texto del mencionado artículo de la Ley de Impuestos Especiales, para dar cabida a la nueva situación creada por el Acuerdo Complementario, o si, por el contrario, dicha situación tiene encaje en el actual texto. En opinión de esta Sala, atendiendo a la naturaleza internacional de los Cuarteles Generales y, especialmente, al hecho de que sea en un acuerdo de sede donde se contempla la exención de que se trata, es el apartado b) el que mejor se ajusta a la referida situación. El apartado c) contempla una situación distinta pues, siendo trasunto de las obligaciones contraídas por España al adherirse al Convenio de Londres de 1951 , se refiere a la exención concedida a las Fuerzas Armadas de otros Estados parte que visiten España, lo que explica que se excluya de la exención a las Fuerzas Armadas españolas que, por definición, no pueden ser visitantes en su propio territorio. Por otra parte, cabe preguntarse cómo es posible incluir en este apartado la exención de que, conforme al artículo 14.1.b).2 del Acuerdo, gozan los Cuarteles Generales en sí mismos considerados con respecto al carburante que adquieran para sus vehículos oficiales, cuando es evidente que dichos Cuarteles Generales no pertenecen a las Fuerzas Armadas de ningún Estado concreto, dada su internacionalidad. Ello no obstante, si la Administración Tributaria desea englobar bajo el paraguas del apartado c) a todas las exenciones que en materia de impuestos especiales se conceden en el marco genérico de la OTAN, con independencia de que las mismas estén recogidas en el Convenio de Londres, en el Protocolo de París o en el Acuerdo Complementario, no hay problema alguno para ello, siempre, claro está, que esa vía no se utilice para limitar el alcance de las exenciones concedidas en el Acuerdo Complementario, con claro olvido del básico principio de que "la ley posterior deroga a la ley anterior " (artículo 2.2 del Código Civil ) y de la facultad de los jueces y Tribunales Españoles, en caso de colisión de un Tratado con una Ley (anterior o posterior), a seleccionar el Tratado como la norma aplicable al litigio" ( STC 28/1991, de 15 de febrero , FJ 5ª ).
No habría inconveniente alguno en admitir que la exención de que se trata es la prevista en al artículo 9.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales, siempre y cuando la lógica exclusión que en el mismo se hace de las Fuerzas Armadas españolas se matice debidamente a la luz de lo dispuesto en el Acuerdo Complementario, de forma que, a modo de excepción a la excepción, se entienda que dicha exclusión no alcanza a aquellos que, aun teniendo nacionalidad española, ostentan legalmente la condición de miembros de un Cuartel General Militar Internacional de la OTAN con sede en España, y son, por tanto, titulares del derecho que a todo miembro, sin limitación por razón de nacionalidad, se concede en el artículo 14.2 .g) del Acuerdo Complementario .
SEXTO.-
Resta por examinar el alcance de lo expresado en el apartado 1.a del Canje de Cartas producido el 13 y 28 de abril de 2000 entre el Jefe del Estado Mayor de la Defensa y el Comandante Supremo de las Fuerzas Aliadas en Europa. En dicho apartado se indica que "la exención de derechos, impuestos, recargos y tasas prevista en el Acuerdo Complementario será aplicable únicamente a las personas de nacionalidad distinta de la española, a menos que se declare expresamente otra cosa".
Antes de entrar a analizar el texto del apartado 1.a del citado Canje de Cartas, se hace preciso aclarar cuál es el valor de dicho instrumento . Para ello hay que acudir al artículo 14.2 del Acuerdo Complementario , en el que se determinan los privilegios concretos que se conceden a los miembros de los Cuarteles Generales Militares Internacionales de la OTAN en España y, en su caso, personas dependientes de los mismos. De su lectura se desprende que la llamada que en dicho artículo se hace a un futuro Canje de Cartas, que desarrolle los principios generales en el mismo establecidos, limita el campo de acción de dicho instrumento a lo relativo a la aplicación de aquellos privilegios, esto es, a aspectos puramente procedimentales, así como al establecimiento de límites cuantitativos en lo que respecta a ciertos privilegios , como es, en concreto, el caso de la exención en la adquisición de tabaco, bebidas alcohólicas y carburante. Lo que no puede de ninguna manera hacerse en el Canje de Cartas es alterar, en sentido restrictivo, el ámbito subjetivo de aplicación de los privilegios, pues el mismo se halla perfectamente delimitado en el propio Acuerdo, al que el Canje de Cartas está subordinado . Por ello, frente a las disposiciones de este último de carácter procedimental o delimitación cuantitativa, que poseen el valor normativo que el propio Acuerdo les atribuye, disposiciones como la contenida en el apartado 1.a, relativas al ámbito subjetivo de aplicación de los privilegios, no pueden tener sino, todo lo más, una significación meramente interpretativa, a la que ni siquiera cabe calificar como "auténtica", y que, en cualquier caso, nunca puede llevar a entender las disposiciones del Acuerdo en un sentido contrario al que de sus claros términos literales se desprende. No en balde, el propio Canje de Cartas se cuida mucho de advertir en sus párrafos introductorios que las disposiciones administrativas en el mismo establecidas deberán leerse en conjunción con las del Acuerdo.
Si el Canje de Cartas entre el Ministerio de Defensa y el Cuartel General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa (SHAPE) tenía por finalidad llevar a efecto las políticas esbozadas en el Acuerdo Complementario de 2000 entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte y, consecuentemente, las medidas administrativas expresadas en la Carta deben entenderse en el contexto del Acuerdo Complementario, el Canje de Cartas no puede suponer obligaciones suplementarias para España y, por lo tanto, nada impide celebrar un acuerdo de naturaleza no normativa, como lo reconoce el propio Canje de Cartas al decir que debe entenderse que nada en dicho Canje de Cartas supondrá la asunción de una obligación no adquirida previamente por el Acuerdo Complementario de 28 de febrero de 2000.
Sentando lo que antecede estamos en condiciones de analizar esa disposición de limitado alcance interpretativo que se contiene en el apartado 1.a del Canje de Cartas. Y lo primero que salta a la vista es que de la misma no se puede en modo alguno concluir que los miembros de nacionalidad española de los Cuarteles Generales Militares Internacionalidades de la OTAN con sede en España quedan radicalmente excluidos del disfrute de los privilegios fiscales que se conceden en el Acuerdo . Lo que allí se viene a decir es que, en principio, se entiende que las personas de nacionalidad española que prestan servicio en uno de dichos Cuarteles Generales no disfrutan de tales privilegios "a menos que se declare expresamente otra cosa".
De lo que, entonces, se trata es de determinar dónde debe encontrarse dicha declaración . Pues bien, si el Canje de Cartas , acuerdo no normativo, es un instrumento para la aplicación del Acuerdo Complementario , al cual se subordina, y las disposiciones de aquél deben ser leídas en conjunción con las de este último, resulta claro que la respuesta se encuentra en el propio Acuerdo, pues en el Acuerdo no sólo se establecen los concretos privilegios, sino que también se determina el ámbito subjetivo de aplicación de los mismos .
El Acuerdo Complementario recoge las condiciones especiales y excepcionales por las que puede establecerse un Cuartel General Militar Internacional en territorio español con miembros y personas dependientes de los Estados parte en el Tratado del Atlántico Norte, entre los que se encuentran los de España, en condición de igualdad tanto en obligaciones como en derechos en las tareas de funcionamiento de un Cuartel General de este tipo.
El artículo 1.12 del Acuerdo Complementario define explícitamente quienes se consideraran "miembros", sin distinguirlos por su nacionalidad , excepto que sean, a tenor del 1.12.d), "expertos técnicos o contratistas" "1. Nacionales de cualquier Estado que no sea Parte en el Tratado del Atlántico Norte", "2. Nacionales españoles, o", "3. Personas residentes habitualmente en el territorio español". Como se ve, el artículo 1. 12 . define a los miembros, y no hay exclusión alguna de los que ostentan la nacionalidad española entre los miembros de la fuerza, elemento civil y personas dependientes".
En realidad, el papel que se deja al Canje de Cartas es el de fijar las cantidades razonables de tabaco, bebidas alcohólicas y carburantes a las que se les puede aplicar la exención.»
A la vista de la anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con las exenciones que afectan al Impuesto sobre Hidrocarburos, este TEAC modificó su criterio y asumió dicha doctrina en resoluciones de 17 y 31 de enero de 2012 (00/4009/2011 y 00/4011/2011, respectivamente).
TERCERO:
En relación con la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los carburantes empleados por un miembro de un Cuartel General de la OTAN cuando dicho miembro ostenta la nacionalidad española, este TEAC, al igual que ocurría con la exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ha mantenido el criterio de considerar excluidos de la exención a los militares pertenecientes a las fuerzas armadas de tierra, mar o aire españoles, o elementos civiles que acompañan a la fuerza anterior, destinados o adscritos en un Cuartel General Internacional de la OTAN en España (resolución de 26 de abril de 2011, 00/2884/2009).
No obstante, la fundamentación jurídica contenida en las citadas Sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, que hacen referencia a la exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, es plenamente trasladable al ámbito de la exención del IVA, por lo que este Tribunal debe ajustar su criterio a dicha jurisprudencia y estimar la pretensión de la reclamante, declarando improcedentes los acuerdos denegatorios de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los carburantes empleados por un miembro de un Cuartel General de la OTAN, fundados exclusivamente en que dicho miembro ostenta la nacionalidad española, sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, de forma unipersonal, vistas las reclamaciones económico - administrativas interpuestas por Dña. M , con NIF ..., contra los acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (IVA Embajadas) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en los que se deniega la devolución del IVA soportado al amparo de las exenciones reconocidas a favor de la Organización del Tratado Atlántico Norte, de las Fuerzas de los Estados parte de dicho Tratado distintos de España, y de los Cuarteles Generales de dicha Organización establecidos en España, de 29 de septiembre y 4 de octubre de 2011, en relación con el primer y segundo trimestres de 2011 por importe de 43,21 y 52,58 euros, respectivamente, ACUERDA estimarlas .
Fuente: TEAC, reclamación 00/02015/2012/00/00. Texto en la fuente oficial ↗