Resolución TEAR de Cantabria 39/01878/2018/00/00

No vinculante · TEAR de Cantabria · 29 de abril de 2019 · TEA 01878/2018

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 99.Tres Ejercicio del derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 99.3

Asunto

IVA. Ejercicio del derecho a optar por deducir cuotas soportadas en el período de liquidación o en posteriores. Rectificación al alza de las cuotas deducidas en un período. Modificación de la opción.

Criterio

Aplicando doctrina TEAC (00/6732/2012 de 16/09/2014, que reitera el criterio de resolución 00/3102/2009 de 2/06/2011; criterio que vuelve a reiterarse en la resolución 00/09637/2015 de 21/01/2016): "La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido".

El contribuyente formalmente no presentó solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de IVA, sino que presentó indebidamente autoliquidaciones 'complementarias' (más bien sustitutivas) de sus autoliquidaciones iniciales, pero realmente estamos ante el mismo supuesto.

No puede admitirse la interpretación del párrafo "Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto (...)" en el sentido pretendido de que al producirse una actuación administrativa entonces deben aceptarse las cuotas soportadas, ya que la comprobación administrativa es consecuencia precisamente de la presentación de las autoliquidaciones 'complementarias' por el contribuyente en las que incluye cuotas soportadas que no incluyó en las autoliquidaciones originales.

Conceptos: Autoliquidaciones/liquidaciones complementarias/sustitutivas · Deducciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Modificación · Opciones · Rectificación

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 29 de abril de 2019

PROCEDIMIENTO: 39-01878-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: X SL - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 23 de julio de 2018, por el que se practican liquidaciones provisionales por el IVA de los cuatro trimestres de 2017, con resultado a devolver de 97,44 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 20/04/2017 la entidad había presentado autoliquidación correspondiente al primer trimestre de 2017 sin consignar importe alguno como IVA soportado deducible; con fecha 18/07/2017 presentó declaración autoliquidación correspondiente al período 2T del ejercicio 2017, y consignó el importe de 29,40 euros como IVA soportado deducible, y 29,40 euros de cuota a compensar para períodos posteriores; c on fecha 16/10/2017 presentó declaración autoliquidación correspondiente al período 3T del ejercicio 2017, y consignó el importe de 0,00 euros como IVA Soportado deducible, y 29,40 euros de cuota a compensar para períodos posteriores.

Con fecha 30/01/2018 presentó una segunda declaración por el 1T de 2017, consignado como cuota de IVA soportado deducible un importe de 24.673,19 euros; y siendo el resultado de la liquidación del período, 24.673,19 euros a compensar para períodos posteriores.Con esa misma fecha presentó una segunda declaración por el IVA del 2T consignando como cuota de IVA a compensar procedente de períodos anteriores, el importe de 24.673,19 euros; siendo el resultado de la liquidación a compensar de 29.702,59 euros. Así mismo, presentó el 30/01/2018 una segunda declaración por el IVA del 3T de 2017 c onsignando como cuota de IVA a compensar procedente de períodos anteriores, el importe de 29.702,59 euros; siendo el resultado de la auto liquidación 29.702,59 euros a compensar.

Con dicha fecha, 30/01/2018, se presentó la declaración liquidación correspondiente al 4T de 2017, solicitando una devolución de 24.770,63 euros, considerando el saldo a compensar procedente de períodos anteriores por importe de 29.702,59 euros.

SEGUNDO.-

Con fecha 31 de mayo de 2018 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, inició un procedimiento de comprobación limitada realizando propuestas de liquidación, del que resulta un importe a devolver de 68,04 euros en lugar de los 29.702,59 euros solicitados, considerando, en síntesis, que d e conformidad con lo dispuesto en el art. 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su apartado 4, añadido por el art. único.24 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, no procede aplicar cuotas pendientes de deducción o compensación, mediante la presentación de declaraciones complementarias.

En el trámite de alegaciones se aportaron libros y facturas y se solicitó por la entidad reclamante que s e reconociera el derecho a la devolución de dichas cuotas soportadas, entendiendo que reúnen todos los requisitos legales para ello.

TERCERO.-

Con fecha 23 de julio de 2018, la Dependencia de Gestión Tributaria dictó acuerdo practicando liquidaciones provisionales por el IVA de los cuatro trimestres de 2017, con resultado a devolver de 97,44 euros.

Se considera por el órgano gestor que:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.Tres, primer párrafo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho." Por consiguiente, si cuando el contribuyente presentó en su día la autoliquidación correspondiente al 1T del ejercicio 2017 no ejerció el derecho a deducir de la totalidad del IVA soportado, podrá deducir el IVA soportado restante en las siguientes autoliquidaciones, pero nunca en la autoliquidación original mediante la presentación de una autoliquidación complementaria.

Según el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". Asimismo, según el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "en el supuesto de que un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente". Este procedimiento viene regulado en los artículos de 126 al 129 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. En el presente caso, el sujeto pasivo pretende incrementar las cuotas de IVA soportado mediante la presentación de una autoliquidación complementaria.

Pues bien, en este supuesto no puede admitirse la pretensión del sujeto pasivo, toda vez que las autoliquidaciones complementarias solo proceden en los supuestos recogidos en el artículo 122.2 de la LGT, que dispone que "las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley."

Finalmente, cabe señalar que tampoco la rectificación de autoliquidación sería la vía válida para incrementar las cuotas de IVA soportado deducible que pretende el sujeto pasivo, ya que el procedimiento correcto es la inclusión de dichas cuotas en las autoliquidaciones correspondientes a los periodos posteriores, tal y como preceptúa el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, que dice que "el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho". En este sentido también se pronuncia en Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución 00/09637/2015 en unificación de criterio, de 21 de enero de 2016.

Todo lo anteriormente expuesto, ha resultado regulado de manera explícita y expresa, en el apartado 4 del artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, añadido por el art. único.24 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, según el cual "4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

Este acuerdo consta notificado el 23/07/2018.

CUARTO.-

El día 07/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/08/2018 mediante escrito en el que se alega, en resumen, que:

Si efectivamente se presentó declaración complementaria del primer trimestre del año 2017 y siguientes el 30 de enero del año 2018, SIN QUE HUBIERA NINGÚN PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO INICIADO, fue para subsanar un error en la autoliquidación de dichos periodos, incluyendo facturas omitidas que cumplen con los requisitos formales de deducibilidad, no tienen más de cuatro años desde la fecha de devengo y además están correctamente anotadas en el Libro Registro de facturas recibido. Términos estos no discutidos por la Administración Tributaria en ningún momento.

No solo esto, si no que a raíz de la presentación de las declaraciones complementarias subsanando las omisiones de la anterior, se inició por parte de la Agencia Tributaria la apertura de expediente sancionador, que una vez presentadas alegaciones por parte de este contribuyente, quedó resuelto sin sanción por entender la Agencia Tributaria no se cometía una infracción sancionable con la presentación de dicha declaración complementaria.

En la justificación Legislativa del Anexo de la motivación indica la Administración que en el artículo 99.3 se indica que "El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho ". Y que por consiguiente, (manifiesta Gestión Tributaria) si cuando el contribuyente presentó en su dia la autoliquidación no ejerció el derecho a deducir la totalidad del IVA soportado, se podrá deducir en las siguientes autoliquidaciones, pero nunca en la autoliquidación original mediante la presentación de una autoliquidación complementaria. Este contribuyente no observa dicho contenido en el arto 99. 3 dicha limitación, y sin embargo, sí que establece y se puede leer en el mismo que:

"Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo ... "

Circunstancias que sí se han dado pues las cuotas han sido contabilizadas adecuadamente en su Libro Registro y no ha transcurrido el plazo de cuatro años desde su derecho a deducción.

En su siguiente párrafo de motivaciones indica la Administración y reconoce, que la Ley General Tributaria en su articulo 120 que "en el supuesto de que un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente y manifiesta a continuación que las autoliquidaciones complementarias solo proceden en los supuestos recogidos en el art. 122.2 de la LGT. En los demás casos se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley General Tributaria.

Y es este artículo 120.3 de la LGT el que reconoce que si por error u omisión en la presentación de una autoliquidación, se ha producido un perjuicio de sus intereses legítimos ha de instar la rectificación de autoliquidación a través del procedimiento regulado, tanto por este artículo 120.3 como por los artículos 126 y 129 del Real Decreto 1065/2007 de 29 Julio por el que se aprueba el reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Y esto le permite a este contribuyente hacerlo cuando ya se haya presentado la correspondiente autoliquidación, siempre que la Administración Tributaria no haya practicado liquidación provisional por el mismo motivo, y además cuando no haya trascurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria.

Un caso claro de este procedimiento y la publicidad del mismo, es que en la campaña del lRPF de este año 2017 se le indica al contribuyente en el manual del IRPF, en su capítulo 18, página 810 publicado por el Ministerio de Hacienda y Función Pública (Manual del IRPF 2017), que para rectificar su declaración del IRPF presentada con algún error que le causara perjuicio, podrá presentar declaración complementaria de la misma aunque el resultado sea un importe superior a devolver o menor a ingresar, conforme al artículo 120.3 de la LGT y arts. 126-128 del Reglamento ya citado anteriormente aprobados por RD.1065/2007 de 29 de Julio.

Es por todo lo anteriormente expuesto, que el Derecho Tributario y en este caso la Ley General Tributaria contemplan la posibilidad de rectificar al contribuyente aquellas autoliquidaciones que por error u omisión se permitan evitar un perjuicio en sus intereses legítimos, siempre que no estuviera abierto un procedimiento tributario al respecto. Está así planteado por el Legislador.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acuerdo impugnado está o no conforme a Derecho y si la entidad tiene o no derecho a la devolución solicitada de 29.702,59 euros.

TERCERO.-

La cuestión planteada en la presente reclamación consiste en determinar si en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez finalizado el plazo previsto para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria. Si bien es cierto que formalmente el contribuyente no solicitó la rectificación de las autoliquidaciones originalmente presentadas, sino que presentó "declaraciones complementarias" (que más bien pretenden sustituir a las iniciales) respecto de los cuatro trimestres de 2017, en el fondo el problema planteado es el señalado.

El artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), regula el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas deducibles soportadas disponiendo:

El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sin embargo, en caso de declaración de concurso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran pendientes de deducir, deberá ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se hubieran soportado.

Cuando no se hubieran incluido las cuotas soportadas deducibles a que se refiere el párrafo anterior en dichas declaraciones-liquidaciones, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 de la Ley Concursal, la administración concursal, podrá deducirlas mediante la rectificación de la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.

En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e), de esta Ley, el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.

Pues bien, respecto de esta cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) tiene sentada doctrina al efecto, la cual tiene carácter vinculante de acuerdo con el artículo 242.4 de la LGT, sentada en la resolución 00/6732/2012 de 16/09/2014, que reitera el criterio de resolución 00/ 3102/2009 de 21/06/2011. Dicho criterio vuelve a reiterarse en la resolución 00/09637/2015/00/00 de 21/01/2016, citada por la resolución impugnada. El criterio establecido es que la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, en la primera de las resoluciones invocadas se señala lo siguiente:

" TERCERO: De acuerdo con el artículo 93.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".

Por su parte, en el artículo 100 LIVA, se establece lo siguiente:

"El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes."

Con independencia del período impositivo en el que se considere que tiene lugar el devengo del IVA correspondiente a las ejecuciones de obra cuya deducción ha sido objeto de regularización por la Administración Tributaria, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA en uno u otro período de liquidación, constituye una opción tributaria en el sentido del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, la cual una vez ejercida no podrá ser rectificada con posterioridad salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.

En el mismo sentido, resolución de este Tribunal, de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 00/3102/2009).

Debe determinarse si la opción ejercida por la reclamante, mediante la presentación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, correspondiente a los períodos febrero 2008 a diciembre 2009 constituye una auténtica opción que debe ejercitarse por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación, o por el contrario no es una auténtica opción en el sentido tributario que le otorga el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria ("Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración")

Este Tribunal considera que el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en uno u otro período de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el período impositivo en el que se devengaron, o en los sucesivos períodos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, tal y como establece el apartado tercero del artículo 99 de la Ley del Impuesto.

De este modo, mediante la autoliquidación (que es la declaración tributaria en virtud de la cual el contribuyente, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda), el obligado tributario opta por ejercitar en el período correspondiente a dicha autoliquidación el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.

No obstante, la controversia surge cuando con posterioridad a la presentación de la autoliquidación de un período impositivo, y tras la finalización del plazo reglamentario de presentación, el obligado tributario pretende modificar la opción ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión de mayores cuotas de IVA soportado.

En particular, en el presente supuesto, mediante la solicitud formulada el 20 de marzo de 2012, se pretende modificar las autoliquidaciones de los períodos febrero 2008 a diciembre 2009, así como rectificar la opción efectuada en las mismas de ejercitar el derecho a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado.

De acuerdo con el artículo 119 LGT, "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Como ha señalado este Tribunal en resolución de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 00/3102/2009), mencionada anteriormente, si bien el ejercicio de las deducciones de las cuotas del IVA soportadas se puede realizar en el período impositivo en el que las mismas se soportan o en los siguientes, una vez ejercida dicha opción (mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación), la misma no podrá rectificarse con posterioridad, salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.

La Audiencia Nacional se ha pronunciado en la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (número de recurso 467/2007) respecto del ejercicio de la opción por parte de un obligado tributario:

QUINTO. Por lo que se refiere a la cuestión controvertida, consistente en determinar si el sujeto pasivo que presentó declaración el 24 de enero de 2003 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 sin hacer uso de la opción a que se refiere la mencionada Disposición Transitoria Tercera puede, no obstante, ejercitarla con posterioridad mediante la presentación de una declaración rectificativa, son dos las cuestiones fundamentales que se suscitan: a) en primer término, si es admisible que este régimen, y no opción, se realice por el sujeto pasivo al margen de la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, como sostiene la demanda o si, por el contrario, se trata de una condición inexcusable y de una auténtica opción; b) en segundo lugar, si la procedencia de la aplicación de este régimen, sustitución del régimen de diferimiento por el de deducción en cuota, está también condicionado al cumplimiento por el sujeto pasivo de los requisitos formales establecidos en el artículo 38 del Reglamento - Real Decreto 537/1997, del Impuesto sobre Sociedades - condición que la recurrente niega.

Por lo que respecta a la primera de tales cuestiones, el razonamiento de la Inspección, ratificado por el TEAC, es irreprochable, nos encontramos ante una auténtica opción que debe ejercitarse por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación. En efecto, estima la Sala que lo que pretende la recurrente es obtener una deducción en la cuota íntegra del impuesto respecto de rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de diferimiento, pasando por alto un acto propio del que no puede desligarse válidamente sin incurrir en una notable infracción del principio de buena fe, cual es la presentación de su autoliquidación sin practicar en ella los ajustes que son consecuencia de dicha opción, a saber, los aumentos en la base por integración de las rentas diferidas pendientes y la consignación de la correspondiente deducción en cuota por aplicación del art. 36 ter, pretendiendo la obtención de un "beneficio" que no solicitó en su momento, esto es, dentro del trámite adecuado a tal fin, que es la autoliquidación.

Estima la Sala que resulta improcedente relegar el ajuste fiscal pretendido y la consiguiente deducción en cuota a un momento posterior a la declaración tributaria. La demanda se extiende en consideraciones sobre si el acogimiento al régimen fiscal de deducción es o no una opción en sentido tributario propio, con el evidente propósito de, negando que lo sea, dejar abierta casi indefinidamente -en tanto no se cierre por prescripción- la posibilidad, seleccionando a su pura voluntad o interés el momento para ello, de establecer un determinado régimen -acogerse a un determinado beneficio o ventaja- al margen de lo declarado en su día.

Ha de decirse que el debate no debe centrarse, propiamente, en si estamos o no en presencia de una opción -como la tributación conjunta en IRPF, la imputación temporal de rentas, u otros casos- sino que debemos partir de que, a los estrictos efectos que aquí nos ocupan, sí es indudablemente una opción, en tanto que la propia entidad recurrente la ha tratado como tal, en el sentido de que, facultativamente, ha hecho una cosa y la contraria, prueba de singular evidencia de que constituye una facultad para el contribuyente que sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se determina la base imponible (....) Si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será en tal momento donde será exigible al contribuyente que pretende acogerse al régimen sustitutivo de deducción en cuota, respecto de las rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de diferimiento, que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente. (...)"

De acuerdo con lo establecido en el artículo 119.3 LGT, si el obligado tributario hubiera deseado incluir en las autoliquidaciones de los períodos febrero 2008 a diciembre 2009 las cuotas de IVA soportado que en la solicitud de rectificación pretende incorporar, debería haberlo hecho en el momento de presentar dichas autoliquidaciones, pues el plazo de presentación de las autoliquidaciones referidas constituye el período de tiempo en el que podía ejercer la opción de deducir las cuotas de IVA

De este modo, debe concluirse que la deducción de las cuotas de IVA soportado debe efectuarse mediante la presentación de declaración-autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se ejercite el derecho recogido en el artículo 99 LIVA, de forma que no cabe la opción en virtud de la cual el sujeto pasivo pueda elegir un período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración ya haya finalizado, pues debió ejercer, en su caso, el derecho antes de la conclusión de dicho plazo.

Por otro lado, como consecuencia de la existencia de una controversia sobre la procedencia del derecho a deducir respecto de las cuotas de IVA soportado regularizadas, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 100.2º párrafo LIVA, en virtud del cual el plazo de caducidad del derecho a deducir finaliza a los cuatro años desde que la resolución o sentencia que resuelva dicha controversia sea firme.

Por tanto, considerando que la inclusión de cuotas de IVA soportado no puede efectuarse en el período que el sujeto pasivo considere oportuno, sino en aquél en el que se ejercite el derecho a la deducción, no procedería la estimación de la solicitud, presentada en el ejercicio 2012, de rectificación de autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009.

Por su parte, las cuotas de IVA soportado objeto de regularización, sin perjuicio de la consideración que sobre la procedencia de su deducción se establezca en resolución o sentencia firme, podrán incluirse en el período impositivo en el que se ejercite el derecho a su deducción, de acuerdo con lo establecido en los artículos 99.Tres y 100 LIVA".

En consecuencia, conforme a lo anterior, debe desestimarse la pretensión del reclamante.

CUARTO.-

Aun cuando con lo expuesto en el Fundamento de Derecho que antecede el asunto queda resuelto, se hará mención a dos cuestiones a las que adicionalmente hace mención el reclamante.

En primer lugar, hace hincapié en lo dispuesto específicamente en el cuarto párrafo del artículo 99.Tres de la LIVA, para entender que en este caso sí procedería la rectificación de las autoliquidaciones iniciales, al haberse producido un procedimiento de comprobación de la Administración:

Dicho párrafo establece: "Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo".

No obstante, dicha alegación no puede prosperar, ya que el supuesto regulado se refiere a cuando en un requerimiento o actuación inspectora existen cuotas soportadas contabilizadas en los libros, pero en el caso que nos ocupa la comprobación administrativa es posterior a la rectificación de las cuotas soportadas incluidas en la autoliquidación inicialmente presentada, es decir, la actuación administrativa precisamente se produce a raíz de la presentación de las "declaraciones complementarias" por el contribuyente en las que incluye cuotas soportadas que no incluyó en las autoliquidaciones originales.

Por último, el reclamante aduce que la Administración basa en parte su resolución en que la presentación de autoliquidaciones complementarias no es el procedimiento adecuado para su pretensión, sino que ha de instarse la rectificación de las autoliquidaciones de acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT, cuando en el propio Manual de IRPF 2017, por ejemplo, se hace referencia al procedimiento para rectificar la declaración de IRPF presentada con algún error que cause perjuicio al contribuyente permitiéndose presentar una declaración complementaria.

Respecto a esta cuestión, tampoco pueden acogerse las alegaciones del contribuyente, ya que el procedimiento que refiere es exclusivo del IRPF, estando previsto en el artículo 67 bis de su Reglamento (añadido por Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre).

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

Fuente: TEAR de Cantabria, reclamación 39/01878/2018/00/00. Texto en la fuente oficial ↗