Resolución TEAC 00/01731/2002/00/00
Doctrina · TEAC · 10 de noviembre de 2004 · TEA 01731/2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción
Normativa según la fuente: RD 2402/1985 Deber de expedir y entregar factura de Empresarios/Profesionales · 3 · RD 1496/2003 Obligaciones de Facturación y Modificación reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 6 · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 97 · Directiva 77/388/CEE Sexta Directiva del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 18.1.a) · 22.3
Asunto
IVA. Requisitos formales de los justificantes para el ejercicio del derecho a deducción. Factura. Escritura pública.
Criterio
Cambio de criterio en RG 500/2010 (21-06-2012)
En el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, pueden ser considerados justificantes para su ejercicio.
En el caso concreto, el TEAC no considera justificante la escritura pública de compraventa, a los efectos del ejercicio del derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado.
Unificación de Criterio.
Conceptos: Deducciones · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Justificante · Requisitos
Resolución
En la Villa de Madrid, a 10 de noviembre de 2004 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda , contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 28 de febrero de 2.002, en la reclamación número ..., interpuesta por ..., S. A., contra acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1.998, por importe de 6.315,58 euros (1.050.825 pesetas).
ANTECEDENTES DE HECHO
P rimero .- De los antecedentes que obran en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
1).- La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó con fecha 9 de noviembre de 1.999 acuerdo de devolución por el importe indicado en el encabezamiento de esta resolución. En el mismo se especifica: "la cantidad anteriormente mencionada no coincide con el importe a devolver según la declaración-liquidación por VD. presentada. Ello es debido a las diferencias resultantes de la liquidación provisional practicada por la administración, que se adjunta, en la que se ha minorado la cantidad de IVA deducible correspondiente a 1.998 al no haberse aportado, tras requerimiento efectuado al amparo y con los efectos previstos en los artículos 121 y 123 de la Ley 230/1.963, General Tributaria, justificación documental adecuada conforme a lo establecido en el artículo 97 de la Ley del Impuesto" .
2).- Interpuesta reclamación contra el anterior acuerdo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dictó resolución, con fecha 28 de febrero de 2.002, centrando el problema debatido en la inexistencia de factura en la operación de compraventa de un inmueble efectuado por la entidad reclamante, mediante documento público. Se indica en la resolución que en la escritura de compraventa, el fedatario público recoge que la parte vendedora confiesa haber repercutido y cobrado el IVA por el precio recibido, existiendo indicios evidentes de que la repercusión se produjo, constando la negativa de la empresa vendedora a expedir la correspondiente factura. Concluye la resolución que la Administración Tributaria pudo, y debió, ejercer sus facultades de investigación, comprobación e inspección para regularizar una situación en la que existen evidentes indicios de haberse producido una infracción, o varias, por parte de la empresa vendedora, por lo que estaba al alcance del órgano reclamado realizar las actuaciones necesarias para regularizar la situación tributaria derivada de la citada compraventa, en vez de hacer recaer toda la carga sobre un contribuyente que ha adoptado todas las actuaciones a su alcance. Terminó la resolución estimando la reclamación interpuesta por la entidad reclamante, anulando el acuerdo impugnado y ordenando a la Oficina gestora que adoptase otro nuevo, previa retroacción de las actuaciones al momento en que se omitió la operación examinada.
3).- Notificada la anterior resolución a la Dirección General de Tributos, por escrito de 23 de abril de 2.002 se interpuso por el Director General de Tributos recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
SEGUNDO.-
Mediante escrito de 23 de septiembre de 2.002, el Director General de Tributos alega, en síntesis, lo siguiente:
1).- El artículo 97, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, contiene una enumeración cerrada de cuáles son los documentos que la normativa del impuesto considera justificativos del derecho a la deducción, entre los que no se encuentran las escrituras públicas, siendo dichos documentos y no otros los que habilitan, exclusivamente, para el ejercicio del derecho a la deducción.
2).- Conforme al Real Decreto 2.402/1.985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (artículos 1 y 3) sólo aquellos documentos que tengan la consideración de facturas y que reúnan todos los requisitos contenidos en esta normativa se considerarán justificativos del derecho a la deducción; no reuniéndolos la escritura pública que documenta la adquisición del inmueble por parte de la entidad reclamante; con apoyo en la Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 1.999 (R.G. 6991/97).
TERCERO.-
Habiéndose dado traslado del recurso a la entidad interesada, a los efectos prevenidos en el artículo 126.cinco del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, presentó escrito de alegaciones, con fecha 12 de diciembre de 2.002, en el que, en síntesis, alega:
1).- La fundamentación del recurso extraordinario se dedica a defender aquello que no es objeto de controversia: la voluntad del legislador de que sean determinados documentos ajustados en su forma a Derecho, y en concreto una factura, el medio para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de I.V.A.
2).- Sin embargo, la resolución del Tribunal Regional se dedica a determinar si debe ser el contribuyente que ha actuado con la diligencia debida quien debe sufrir la consecuencia de la falta de diligencia de un tercero, que se niega a expedir la factura, y de la propia Administración.
3).- La aplicación del criterio defendido por la Administración, sin consideración a circunstancias particulares, sólo puede derivar en la consecuencia indeseable del castigo al diligente por la culpa o la negligencia de otros, y con ello a su inevitable e irreversible situación de indefensión.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El presente recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.
La cuestión objeto de controversia en el presente recurso de alzada es si la escritura pública de compraventa de un inmueble es documento justificativo suficiente para ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por el comprador sujeto pasivo del impuesto.
SEGUNDO.-
En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que "para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22" , indicándose en el referido artículo 17.2: "En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo" . Finalmente, el citado artículo 22.3 dispone: "a) Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas. b) En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan. c) Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura" .
En aplicación de los citados artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988, declaró: «La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del Impuesto sobre el Valor Añadido y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción» .
Y ese mismo Tribunal, en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996, señaló: «De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura» . Igualmente en la Sentencia de 17 de septiembre de 1997 se indica: «Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura» .
En desarrollo de los artículos citados, y de los amplios límites que en ellos se establece, el artículo 97 de la Ley 37/1.992, de 17 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, condiciona el ejercicio del derecho a la deducción a la posesión de alguno de los documentos que en el se recogen (con las menciones que fija el Real Decreto 2402/1.985) y dispone:
"1. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente
2 .º La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta ley .
3.º El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4.º La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley.
5.º El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta ley.
2. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".
Finalmente, el artículo 1 del Real Decreto 2.402/1.985, de 18 de diciembre, vigente en el ejercicio en que se produjeron los hechos, establece la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones que realicen los empresarios y profesionales, que deberán contener los requisitos indicados en el artículo 3.
TERCERO.-
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el problema planteado, esto es, si la escritura pública de compraventa de un inmueble es documento justificativo suficiente a efectos de ejercer el derecho de deducción por parte del sujeto pasivo del IVA que soporta las cuotas del impuesto.
En este sentido, la Resolución de 5 de marzo de 2.003 (R.G. 3549/2.000), dictada también en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ya señalamos lo siguiente:
<< La cuestión, que correctamente planteada es si la escritura pública de compraventa es o no documento justificativo del derecho a la deducción dados los términos del artículo 97 de la Ley del Impuesto y no si acredita o no la repercusión de las cuotas devengadas, que parece remitirse a una cuestión de prueba, ha sido resuelta reiteradas veces por este Tribunal Central.
Así recientemente en Resolución de 7 de febrero del 2001 donde se declaraba que: "Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
3. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
El apartado Dos del artículo 97 dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio funcionamiento de la técnica impositiva que el Tributo supone, ya que a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su artículo 8.º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El artículo 3.º de la citada norma establece los requisitos que deben cumplir las facturas para poder servir como justificante del ejercicio del derecho a la deducción:
1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan distintos centros de facturación.
2. Nombre, apellidos o denominación social, NIF atribuido por la Administración española o, en su caso la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente. Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su NIF.
3. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del IVA, deberán consignarse en factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este Impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
4. Lugar y fecha de su emisión".
Y continúa diciendo la misma resolución: "Ya ha tenido oportunidad este Tribunal Central de pronunciarse en su Resolución de 11 de septiembre de 1997 (RG 2033/1995) sobre la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los requisitos formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo (TS) mediante Sentencia de 6 de noviembre de 1998 al negar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas mediante determinadas facturas respecto de las cuales el interesado había presentado fotocopias y no los originales, así como la relativa a una factura en la que se omitía el NIF de la empresa emisora".
Y añadía esta misma resolución: "En cuanto a los argumentos del TEAR de..., ha de señalarse en primer lugar que el citado Tribunal al declarar la posibilidad de que otros documentos distintos de la factura, y distintos a su vez de los documentos equivalentes enumerados en el artículo 97 de la Ley produzcan los mismos efectos que todos éstos, en particular el permitir el ejercicio del derecho a la deducción del IVA, va más allá del tenor literal de la Ley, que sólo considera documento, justificativos del derecho a la deducción los previstos en el artículo 97 de la Ley del IVA, entre los que no se encuentran los contratos privados. En este sentido corresponde a la Administración actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como exige el artículo 103 de la Constitución Española, lo que significa que en su actuación los órganos de la Administración se encuentran vinculados tanto a las normas legales como a las reglamentarias"».
En el mismo sentido, la Resolución de este Tribunal de fecha 5 de febrero de 2.003 (R.G. 2452/2000), indica: « El rigor formalista que regula esta materia no permite aceptar como hizo el Tribunal Regional, que la consignación en la escritura pública de compraventa -que no suple a la factura a efectos del ejercicio del derecho a la deducción- del porcentaje asignado a cada uno de los adquirentes en común, sobre el precio y sobre el importe del IVA, pueda dar por cumplida con la obligación legal de emitir el original y los duplicados de la factura en los que se consigne de forma separada la porción de base y de cuota repercutida a cada uno de ellos. Además de las resoluciones citadas en el escrito de alegaciones, este Tribunal Central se pronunció en Resolución de fecha 7 de febrero de 2001 (R.G. 6100/1998) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, declarando que "sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992 del IVA pueden ser considerados justificantes del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto"» .
CUARTO.-
A la vista de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal ratifica la doctrina establecida hasta ahora y, por tanto, declara que sólo la factura o documento justificativo, en la forma expuesta en el artículo 97 de la Ley 37/1.992, pueden ser considerados justificantes para ejercer el derecho a la deducción por el sujeto pasivo del impuesto; ya que los requisitos formales para ejercer el derecho a la deducción deben ser exigidos de forma precisa. Como ha indicado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2.004 (Rec. 219/2.000) «dada la estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los sujetos objeto y elementos tributarios de la operación» .
Y ello, tanto con la normativa expuesta como teniendo en cuenta asimismo el Real Derecho 1.496/2.003, de 28 de noviembre, que aprueba el Reglamento de Facturación, en el que además se especifica la obligación de expedir factura incluso en los supuestos de operaciones exentas inmobiliarias previstas en el artículo 20.uno.20º, 21º y 22º de la Ley 37/1.992; sin que se configure a la escritura pública de compraventa como documento sustitutivo de las facturas; indicando el artículo 6.9 que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo" .
QUINTO.-
No obstante lo anterior, y en relación con las alegaciones efectuadas por la entidad interesada, en las que se recogen los fundamentos expuestos en la Resolución impugnada en alzada, hemos de indicar que la Administración en ningún caso impone al sujeto pasivo que pretende deducir el impuesto soportado actuaciones o cargas que no hayan sido previstas legalmente y, en este sentido, el ordenamiento jurídico interno establece los mecanismos oportunos para que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto pueda requerir el cumplimiento de la obligación de expedir factura al empresario que entrega bienes o presta servicios y sobre el que recae el mismo. Basta así considerar que la normativa reguladora de la expedición de facturas determina que las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos tendrán naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, cuya normativa reguladora recoge un procedimiento específico a fin de que el destinatario pueda, en definitiva, ejercer su derecho a la deducción.
En virtud de lo expuesto,
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala , en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de febrero de 2.002, respetando la situación jurídica particular nacida del acto impugnado, ACUERDA: estimar el presente recurso y declarar que la doctrina de este Tribunal en relación con el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado es que sólo la factura completa o cualquiera de los documentos a que se refiere el artículo 97 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido pueden ser considerados justificantes para su ejercicio .
Fuente: TEAC, reclamación 00/01731/2002/00/00. Texto en la fuente oficial ↗