Resolución TEAR de Valencia 12/01560/2016/00/00
No vinculante · TEAR de Valencia · 24 de octubre de 2019 · TEA 01560/2016
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.6º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 7.6
Asunto
IVA. Cooperativa de trabajo asociado que desarrolla la actividad económica de transporte de mercancías por carretera. Servicios prestados a las cooperativas por los socios de las mismas.
Criterio
En el caso, existen socios que ejercen con independencia una actividad económica, pese a no ser titulares de una tarjeta de transporte. En tales casos, como así ha ocurrido en este, el socio repercute sobre la cooperativa los servicios que presta a los clientes y la cooperativa se deduce ese IVA soportado, que ahora no admite la Inspección en base al art. 7.6 de la LIVA pues tales servicios no están sujetos al IVA. Estimamos la reclamación al considerar que los socios de la cooperativa ordenan por su propia cuenta los medios de producción y los recursos humanos con los que prestan los servicios de transporte, debe concluirse que los servicios que facturan a la cooperativa se encuentran sujetos al IVA, resultando procedente la deducibilidad de las cuotas soportadas por la cooperativa, al no apreciarse razón alguna que lo impida.
Conceptos: Actividad/explotación económica · Cooperativas · Deducciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · IVA soportado · Prestaciones de servicios · Socio/partícipe
Resolución
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
SALA 3
FECHA: 24 de octubre de 2019
PROCEDIMIENTO: 12-01559-2016; 12-01560-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X SCV - NIF ...
REPRESENTANTE: Zys - NIF ...
DOMICILIO: ...
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación F. Inter. F. Entra.
12-01560-2016 19/04/2016 23/04/2016
12-01559-2016 19/04/2016 23/04/2016
SEGUNDO.-
Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, sede ... , se extendió a la entidad reclamante un acta de disconformidad, modelo A-02, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos del 1º trimestre de 2010 al 4º trimestre de 2011, en la que se propuso regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo inadmitiendo la deducción de la cuotas soportadas como consecuencia de los servicios prestados por los socios trabajadores.
Por acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección notificado el 30 de marzo de 2016, se confirmó la propuesta formulada en el acta, resultando una deuda tributaria a ingresar de 386.349,57 euros.
Contra la liquidación anterior la interesada interpuso el 19 de abril de 2016 una reclamación económico-administrativa y, recabado, aportado y unido que fue el expediente de gestión, se pusieron de manifiesto las actuaciones a la interesada, quien alegó lo que estimó conveniente para la defensa de su derecho.
TERCERO.-
Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, sede ... , se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria leve y grave al reclamante, el cual traía causa del acta de disconformidad, a que se refiere el antecedente de hecho primero, levantada por el impuesto citado, correspondiente a los periodos del 1T/2010 al 4T del 2011.
Por la Dependencia Regional de Inspección se confirmó la imposición la sanción por infracción tributaria mediante acuerdo notificado el 30 de marzo de 2016, resultando una deuda tributaria por el concepto de sanción de 184.306,67 euros.
Contra la liquidación anterior el interesado interpuso una reclamación económico-administrativa, que tuvo entrada en este Tribunal el 19 de abril de 2016, y, recabado, aportado y unido que fue el expediente de gestión, se puso de manifiesto a la interesada, quien alegó lo que estimó conveniente en defensa de su derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
si se ajustan a derecho los acuerdos impugnados.
CUARTO.- Con carácter previo a las cuestiones planteadas en la presente reclamación, debe dilucidarse por este Tribunal la posible prescripción de los periodos correspondientes al 1º, 2º y 3º trimestre de 2010, alegada por la interesada en base a la resolución del TEAC nº 799/2013, de 22 de septiembre de 2016, de la que se desprende que el modelo de declaración resumen anual no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobar y liquidar, sino que habrá que estar al plazo de presentación de la declaración-liquidación de cada periodo, y su correspondiente plazo de prescripción.
Por el contrario, el acuerdo de liquidación sostiene que es "plenamente aplicable al caso la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interrupción de la prescripción en aquellos casos en que se haya realizado la presentación del ¿modelo 390'. (Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009 (Recurso 983/2004), de 23 de junio de 2010 (Recurso 2845/2005), 17 de febrero de 2011 (Recurso 4688/2006) y 19 de mayo de 2011 (Recurso 5687/2008)".
La cuestión tiene relevancia en el presente caso, teniendo en cuenta que la comunicación de inicio de actuaciones fue notificada el 21 de enero de 2015 y la presentación del ¿modelo 390' (Declaración Resumen Anual de IVA) del ejercicio 2010 fue realizada el 28 de enero de 2011, pues, si la presentación del modelo 390 no tuviera virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación estaría prescrito para los periodos correspondientes a los trimestres 1º, 2º y 3º de 2010, al haber transcurrido el plazo de cuatro años, a que se refiere el artículo 66 de la LGT, a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Pues bien, aun cuando las sentencias del Tribunal Supremo citadas por la Inspección abogan en favor del criterio de que la presentación de la declaración resumen anual del IVA tiene efectos interruptivos de la prescripción, no es menos cierto que en fechas más recientes el propio Tribunal Supremo ha dictado varios autos (de 9 de abril de 2018 o de 18 de julio de 2018 ) en los que admite el recurso de casación planteado para esclarecer si la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, constituye un supuesto de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria o si no tiene virtualidad interruptiva alguna, y ello porque, como afirman los indicados autos, las sentencias invocadas, en este caso por la Inspección, "se refieren a ejercicios de IVA en los que era necesario y obligatorio acompañar a dicho resumen copia de las liquidaciones trimestrales presentadas a lo largo del ejercicio por lo que ello suponía la ratificación de tales liquidaciones, lo que no ocurre en este caso concreto, pues dicha obligación fue eliminada por la pertinente reforma legislativa, de manera que en el ejercicio en cuestión no era obligatorio aportar copia de las liquidaciones trimestrales, por lo que el Resumen anual pierde el carácter de liquidación vía ratificación, siendo únicamente y como su propio nombre indica un "resumen", con carácter meramente informativo. Desde luego no se trata de una "actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria" en el sentido previsto en el artículo 68.1 .c) de la LGT".
De ahí que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT, a cuyo tenor "la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía ", debe aplicarse la doctrina reiterada del TEAC recogida en entre otras en la resolución citada, según la cual "no pueden equipararse las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y la declaración informativa-resumen anual, pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria."
Y, en consecuencia, debe entenderse que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación estaría prescrito para los periodos correspondientes a los trimestres 1º, 2º y 3º de 2010.
Por lo expuesto, procede estimar la cuestión planteada.
QUINTO.-
Entrando en la cuestión de fondo planteda, según los datos obrantes en el expediente y teniendo en cuenta que la interesada era una cooperativa de trabajo asociado que desarrollaba la actividad económica de transporte de mercancías por carretera, clasificada en el epígrafe 722 del Impuesto sobre Actividades Económicas, la regularización practicada por la Inspección ha consistido en disminuir las cuotas del IVA deducido por la reclamante en el importe correspondiente a las cuotas que le habían sido repercutidas por sus socios, pues dichas operaciones ("servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo"), en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.6° de la LIVA, se encontraban no sujetas a este impuesto, admitiéndose por la Inspección, no obstante lo anterior, como deducibles en la cooperativa aquellas cuotas soportadas en el socio al objeto de que quede en la cooperativa todo lo relacionado con su actividad económica de acuerdo con la facultad de calificación del artículo 13 de la LGT.
A este respecto son relevantes los siguientes hechos recogidos en el acuerdo de liquidación:
1º) X, SCV , fue fundada mediante documento público el 17 de marzo 2003, como una cooperativa de trabajo asociado sometida a la Ley de Cooperativas de Cataluña, siendo su objeto el transporte de mercancías por carretera y actividades relacionadas con él, una actividad sujeta y no exenta del IVA, clasificada en el epígrafe 722 del IAE.
Esta era la forma jurídica inicial de la cooperativa hasta el 8 de abril de 2011, fecha en la que se adapta a la Ley 8/2003 de Cooperativas de la Comunidad Valenciana, tomando la forma de cooperativa mixta de transportes, caracterizada porque en ella conviven socios de servicio (transportistas, con título habilitante para ejercer la actividad) y socios trabajadores (que no disponen de título, por lo que no pueden ejercer la actividad en nombre propio).
2º) De acuerdo con los estatutos de la cooperativa, la relación entre cooperativa y socio es societaria, siendo el socio considerado frente a la cooperativa como el único y exclusivo usuario del vehículo por él mismo aportado, pudiendo ser "socios exclusivamente de servicios y otros que, aún no disponiendo del título de transportista, puedan ejercer la actividad con vehículos propios de la cooperativa o aportados por el socio". En definitiva, tanto la Ley 8/2003 como los estatutos definen cuáles son los socios de servicio, transportistas que disponen de título y para los cuales la cooperativa presta servicios de apoyo, auxiliares, pudiendo ejecutar los transportes con vehículos propios de la cooperativa o aportados por el socio.
En resumen, la cooperativa funcionó, en cuanto a su régimen jurídico y el de los cooperativistas, como una cooperativa de trabajo asociado desde su fundación, el 17/03/2003, hasta el 07/04/2011, existiendo solo socios trabajadores, y a partir del 08/04/2011 como cooperativa mixta de transportes, en la convivieron socios trabajadores y de servicios.
3º) La interesada tuvo notables vinculaciones con la entidad RT , SCCL .
En efecto, RT, SCCL , fue objeto de actuaciones inspectoras por el IVA para el periodo 2009, de carácter parcial limitado a "verificar la correcta aplicación del supuesto de no sujeción contenido en el art. 7.6 Ley 37/1992 y consecuentemente la deducibilidad del IVA soportado procedente de los socios". La comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras sobre dicha entidad fue notificada el 15/02/2011, momento a partir del cual X empieza a recibir socios cooperativistas de aquella entidad. El acuerdo de liquidación, que recayó el 07/06/2012 y confirmó la propuesta contenida en el acta, señaló que los socios de la cooperativa no deberían de haber repercutido IVA en las facturas, ya que incurrían en el supuesto de no sujeción del artículo 7.6º LIVA, y, además, la cooperativa no estaba obligada a soportarlo. Dicha liquidación fue objeto de reclamación ante el TEAR de Cataluña, no siendo admitida a trámite.
Destaca la Inspección la existencia de similitudes entre ambos procedimientos: durante el procedimiento de RT , la representación inicial la ostentó Cur , como representante legal, la misma persona que ha actuado como representante autorizado de X en el presente procedimiento. En ambos procedimientos se produjo la renuncia del representante autorizado inicial otorgándose la representación al SR Dw .
La operativa de RT era la misma que la de X . Matriculada en el epígrafe 722 del IAE, transporte de mercancías por carretera, se constituyó igualmente como una cooperativa de trabajo asociado, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. Los socios de RT , matriculados también en el epígrafe 722 del IAE, emitían las facturas devengando IVA a RT y la cooperativa a su vez las reexpedía por el mismo importe al cliente final. Y los socios transportistas tributaban en el IVA por el régimen simplificado.
El domicilio fiscal de RT era ... , lugar que identifican las facturas emitidas de X en el ejercicio 2011, a pesar de que en los estatutos de transformación se fija ...
Sobre la base de las ideas expuestas, la Inspección analizó si los socios ejercían una actividad económica independiente o eran simples conductores.
Así, la operativa de X es la siguiente, independientemente de la forma jurídica adoptada (CTA o mixta):
a) Los socios de X están de alta en el epígrafe 722 del IAE acogiéndose al régimen simplificado del IVA tanto si poseen el título habilitante expedido por el Ministerio de Fomento como si no lo poseen.
b) Los socios expiden factura por los servicios prestados a la cooperativa repercutiendo el IVA. La cooperativa reexpide la factura al tercero por estos servicios prestados por el socio por el mismo importe. Así pues, el IVA repercutido por la cooperativa al tercero es compensado en su totalidad por el IVA soportado recibido del cooperativista.
Así, en diligencia cuatro de 02/06/2015 se manifiesta que la cooperativa no tiene margen, que los clientes los busca el transportista y que este soporta los impagados, soportándolos la cooperativa solo si este no puede hacerse cargo.
c) Al estar los socios acogidos al régimen simplificado del IVA el importe ingresado por el módulo correspondiente a su actividad es inferior al resultante de la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado.
d) Los socios reciben por la prestación de estos servicios el importe de la facturación generada por ellos ostentando autorización de la cooperativa para que el cliente les entregue el medio de cobro directamente. De la información sobre cada socio aportada el 01/04/2015 se constata que los socios poseen una autorización de la cooperativa para recibir los medios de cobro del cliente y realizar las compensaciones contables.
e) La cooperativa refactura a los socios el importe de los gastos soportados y que les atribuye por los transportes. Durante el ejercicio 2010 y el 1T del ejercicio 2011, los gastos derivados de la actividad de la cooperativa son soportados por los cooperativistas en su mayoría. Los pocos de los que se hace cargo la cooperativa son refacturados al cooperativista. A partir de 2T ejercicio 2011, coincidiendo con su transformación en cooperativa mixta, la cooperativa soporta estos gastos. Sin embargo, sigue refacturándolos en su totalidad al socio cooperativista configurando unidades económicas independientes de explotación.
Con esta operativa, la cooperativa consigue compensar el IVA repercutido con el soportado:
- El IVA repercutido a clientes es compensado por el soportado de los cooperativistas por los servicios prestados (puesto que se factura por el mismo importe).
- El IVA soportado por la cooperativa por otros conceptos se refactura en su totalidad al cooperativista.
La Inspección sostiene que X aprovecha la confusión entre socios de servicio y socios de trabajo de la forma mixta al objeto de eludir el artículo 7.6º de la LIVA, pues la cooperativa califica a todos sus socios como transportistas, socios de servicio. Así, el libro registro de socios califica a todos los socios como transportistas independientemente de la fecha de ingreso, manifestando la cooperativa a la Inspección que "todos los socios de la cooperativa son socios de servicio y que tienen una unidad de explotación autónoma e independiente".
La Inspección, sin embargo, discrepa de estas manifestaciones contenidas en el libro registro de socios, pues con la información del Registro de Empresas y Actividades de Transporte y con la información del Ministerio de Fomento, para la prestación de servicios de transporte se exige la obtención de un título administrativo habilitante de acuerdo con lo establecido con el art. 47.1 de la Ley 16/1987 de 30 de julio, de Ordenación de Transportes Terrestres (redacción vigente a 27/12/2009) y disponer de tres vehículos con un mínimo de carga, de acuerdo con el artículo 19 de la Orden FOM/2185/2008, y la tarjeta de transporte sólo se puede obtener por una persona física, si dispone de tres camiones al menos, o por una persona jurídica que sea Sociedad Mercantil, SAL o Cooperativa de trabajo asociado (CTA). En el caso de las cooperativas de transporte, las tarjetas no las tiene la cooperativa sino que las tienen los socios que son personas físicas con al menos tres camiones cada una de ellas. Es decir, hay que distinguir entre el empresario del transporte que ejerce actividad económica ordenando por cuenta propia factores, aunque no conduzca, y el simple conductor.
Y, a este respecto, los hechos que permiten concluir si los socios ordenan por cuenta propia factores de producción serían los siguientes, según la Inspección:
- Los albaranes permiten saber quien presta el servicio y si se identifica al socio como conductor o como transportista.
Del análisis de albaranes se constata que la prestadora del servicio es la cooperativa, identificándose al socio como simple conductor. Pero lo que es especialmente relevante es que en todos estos albaranes aparece como porteadora la cooperativa u otra entidad ( TW , RT ... ), dado que, jurídicamente y con la Ley de Ordenación de Transportes, no existe posibilidad alguna de que el porteador sea el socio que no posee habilitación puesto que se exige el título. Al socio cooperativista se le identifica como conductor o no existe referencia alguna a su intervención, aparte de la matrícula del vehículo que tiene asignado. Además, el socio no factura a la cooperativa de acuerdo con los servicios prestados sino que entrega los albaranes a esta que emite la factura al cliente final y emite su propia factura recibida: la facturación recibida de los socios tiene el mismo formato y el mismo concepto (Transportes realizados durante el mes/semana) hasta el 30/01/2011; este formato coincide además con el de la cooperativa a partir de enero de 2011.
- Los clientes de aquellos socios que han pasado de RT a X .
Con el examen de los clientes del socio que ha pasado de una a otra cooperativa se puede saber si el socio ha pasado con su cliente o no, o si el cliente pasa a ser de otro socio o de la cooperativa. Esto, a juicio de la Inspección, sería un claro indicativo de que el socio tiene su propio mercado y actúa con independencia.
Del análisis de los clientes de RT que pasaron a X constata la Inspección que la mayoría de los socios cooperativistas no pasaron con su cliente, o sea, que no tienen un mercado independiente. Además, su trayectoria empresarial es nula.
En efecto, observa la Inspección que X a partir de su transformación en cooperativa mixta empezó a recibir socios: de los 13 socios cooperativistas del ejercicio 2010 pasó a 60 durante el ejercicio 2011. Es decir, recibió 47 socios durante el ejercicio 2011 de los cuales 22 (casi la mitad) pertenecían a RT , de acuerdo con los extractos del acuerdo de liquidación a esta cooperativa y de los datos fiscales de los socios que existen en el expediente.
Según las manifestaciones efectuada por la interesada el 02/06/2015, el cliente es del socio transportista, puesto que lo busca (extremo no probado para todos los socios a pesar de haber sido requerido en comunicación). En consecuencia, sería un indicativo de su independencia que al cambiar de organización el socio se fuera con su cliente y que el cliente lo conservara. Para poder dilucidar si esto es así, dado que X recibe socios de RT en 2011, la Inspección comparó los clientes del libro registro de 2009 de RT con los clientes del libro registro de 2011 de X . En el presente procedimiento se conoce quién ha realizado el servicio al cliente por las series de facturación. No se conoce a qué corresponden las series de RT , por no haberse aportado en su procedimiento, pero del análisis realizado por la Inspección puede concluirse que, a su juicio, las series de ambas cooperativas tienen cierta relación. Del libro registro de RT del ejercicio 2009 se constata que los clientes son muy heterogéneos existiendo pocas coincidencias con X en el ejercicio 2010. De hecho, sólo coinciden GH SA , JK y TW ( TW ), aunque estas últimas sólo reciben dos y una factura respectivamente de RT , por lo que podría decirse que sólo GH SA es cliente común. Si tal y como se sostiene el socio/empresario se lleva su cliente y X recibe 22 de los 35 socios de RT en 2011, debería recibir al menos la misma cantidad de clientes nuevos si antes de recibirlos no le coincidían. Sin embargo, en el 2011 sólo coinciden 13 clientes.
Esto es, gana 22 socios de RT pero sólo 13 de sus clientes: la conclusión que obtiene la Inspección es que no todos los socios se han ido con su cliente.
Del análisis de quien prestaba el servicio en RT y quien lo presta en X para estos clientes comunes concluye la Inspección que el servicio no siempre lo presta en X a persona que lo prestaba en RT, sino que o lo realiza otro socio, o lo comparte con otro, o el socio pasa a prestar servicios para otro cliente que no era de RT sino de X . A juicio de la Inspección, esto es un claro indicativo de dependencia, el socio simplemente cambia de organización, siendo conductores y no empresarios. A este respecto, la Inspección realizó un análisis pormenorizado de determinados clientes.
Así, por ejemplo, en los clientes LO , S . L ., o PQ, S.A ., pasaron de una entidad a otra, pero en RT estaban asignados a un socio y en X lo estaban a dos, uno de los cuales no había sido socio de RT ni había tenido historial alguno ligado al transporte ni como personal dependiente ni como empresario, de acuerdo con la información de las bases de datos de la AEAT.
En otros casos el cliente no pasa con el socio ( ZS SL ), aunque los servicios los presta X con un socio procedente de RT , con nula trayectoria empresarial ( I ).
En otros casos el mismo socio ( lu) que pasa de una cooperativa a otra trabaja en la primera para un cliente distinto del que trabaja para la segunda.
En otros, un socio (sr. Ez ) tiene a un cliente ( SX SCCL ), una cooperativa de trabajo asociado, de la que, a su vez, es socio y recibe rendimientos de trabajo y sin repercutir IVA por sus servicios a esta cooperativa. A pesar de que nada prueba sobre el ejercicio de actividad económica, quiere hacer creer a la Inspección que presta servicios como empresario a la misma cooperativa en la que sus servicios son calificados como rendimientos del trabajo. De igual forma, el SR Ez aparece vinculado como trabajador dependiente a Art , matriculado en el epígrafe 722 del IAE en el ejercicio 2007. Es decir, la trayectoria como empresario del SR Ez es nula.
En otros casos, el cliente ( Y , S . A .), que era de un socio de RT ( As ), pasa a X siendo absorbido por nuevos socios, los cuales carecen de trayectoria empresarial y siempre han trabajado como trabajadores dependientes o conductores, por lo que el cliente pasa a ser de la cooperativa.
Existen casos en los que el socio ( Bj ) sí ha arrastrado a su cliente ( GH , S . A .) de una a otra cooperativa. Pero en otros el cliente ( Ch o Di ) que pasa de una cooperativa a otra no lo trae ningún socio, pues se asignan a socios ( Ej , Fg o Hl ) que no pertenecían a RT .
Del analisis de la trayectoria empresarial del resto de cooperativistas de X la Inspección constata que esta es igualmente nula. En efecto, la Inspección entiende que los socios que no poseen título habilitante son conductores puesto que les falta un elemento esencial, un factor de producción: la titulación. En consecuencia, siempre deben depender de que un tercero les incardine dentro de su estructura (sociedad, cooperativa o persona física), que es la que posee esa habilitación. Y esta falta de titulación hace que sean completamente dependientes de la cooperativa, aunque la retribución que perciban se fije en relación con la unidad económica que representa su camión. Destaca la Inspección que son conductores de nula trayectoria empresarial que han trabajado antes como trabajadores dependientes. Y es un hecho concluyente al objeto de valorar la supuesta independencia del socio que los socios de RT, supuestos empresarios del transporte, que no optaron por ejercer completamente desvinculados de organización empresarial alguna, ingresaron en X en la mayoría de los casos sin su cliente. La Inspección realizó, a estos efectos, un análisis de 28 conductores, llegando a la conclusión de que la mayoría de los socios que supuestamente ejercían actividad económica para su anterior empleador han conseguido un trabajo en mejores condiciones en la nueva cooperativa.
- La trayectoria empresarial de todos los socios de acuerdo con la información de las bases de datos de la AEAT que media en el expediente.
Considera la Inspección que, dado que hasta el año 2004 los socios de las cooperativas facturaban por su cuenta y directamente a sus clientes, pues se produjo una modificación de la normativa (el art. 140.17 LOTT obligaba al titular de la tarjeta de transportes a facturar los portes realizados), a partir del año 2004, empresarios del transporte de trayectoria dilatada y que facturaban directamente a sus clientes pasaron a tener que facturar a través de las cooperativas. Se producía simplemente un cambio formal en el emisor de la factura.
- La documentación aportada el 14/01/2016 como consecuencia del requerimiento de la Inspección sobre la prueba de ejercicio de actividad económica.
- La forma en la que los socios realizan las aportaciones de acuerdo con la contabilidad.
- X no se localiza en los domicilios fiscales declarados el 01/03/2012 y 13/02/2014, lo que motivó la denegación de las solicitudes de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) de 13/12/2011 y 04/03/2014. La cooperativa no se encuentra donde dice, sino en ..., en su domicilio original, hecho ratificado de igual forma por la consignación de un apartado de correos en ... a efectos de notificaciones. Esto lleva a la Inspección a concluir que el traslado de domicilio fiscal con ocasión de su transformación a mixta (esta forma no existía en Cataluña) tiene el objetivo de aprovechar la confusión entre socios de servicio (transportistas) y trabajadores (conductores).
SEXTO.-
La interesada, por su parte, entiende que se trata de una Cooperativa de Trabajo Asociado ("CTA") dedicada concretamente al sector del transporte por carretera "cuyo objeto consiste en proporcionar a sus socios puestos de trabajo, mediante su esfuerzo personal y directo, a tiempo parcial o completo, a través de la organización en común de la producción de bienes o servicios para terceros, siendo la relación de los socios trabajadores con la cooperativa de índole societaria" y se las define por el vehículo jurídico que se interpone entre sus socios y los clientes finales (que son siempre de los propios socios) al objeto de procurarles un mejor desenvolvimiento de su actividad como transportistas. Los clientes de la cooperativa son normalmente grandes empresas del sector transporte, que contratan los portes directamente con los transportistas (socios cooperativistas). Así, el verdadero valor añadido de la cooperativa y su razón de ser fundamental está en facilitar a los socios determinados servicios y suministros, siendo la cooperativa un mero instrumento para la captación y gestión de clientes. Y el método de funcionamiento habitual consiste en que los portes que factura la Cooperativa a los clientes finales son simultánea o posteriormente objeto de re-facturación por los socios a la Cooperativa, devengando IVA en ambos casos.
Frente a lo manifestado en el acuerdo de liquidación de que los cooperativistas no son empresarios a pesar de estar matriculados en el epígrafe 722 del IAE y de su calificación en el libro-registro, en sus alegaciones la interesada aporta abundante doctrina administrativa reciente aplicable a la relación entre el socio y la cooperativa de transportistas, y defiende que, aun cuando la cooperativa sea de trabajo asociado, sus socios no pueden ser considerados como trabajadores, pues actúan como empresarios, por cuanto asumen los riesgos de una actividad empresarial que ellos mismos organizan y de la que reciben sus resultados. Los socios facturan a la sociedad los servicios de transportes que realizan por sus propios medios; a su vez, dichos servicios resultan facturados por la sociedad a los respectivos clientes. Asimismo, se observa identidad absoluta en los precios configuradores de las facturas expedidas por ambos operadores.
Así pues, la actividad de la cooperativa queda limitada a la prestación de servicios administrativos a sus socios, consecuencia de que formalmente las tarjetas de transporte son titularidad propia de la cooperativa y las facturas emitidas van a su nombre. Cada vehículo afecto a la actividad de transporte genera, por los ingresos y gastos relativos a él, una unidad de explotación en el socio y que son de responsabilidad de este socio las obligaciones de todo género, incluidas las tributarias. El socio, en realidad, ordena por cuenta propia su actividad, busca y elige a sus clientes y proveedores y asume los resultados prósperos o adversos de la misma, por lo que ejerce una actividad empresarial, más allá de que la forma que se ve obligado a adoptar para poder ejercer su actividad empresarial sea la de una cooperativa de trabajo asociado por la descoordinación entre la Ley de Ordenación del Transporte Terrestre (LOTT) y la normativa autonómica sobre cooperativas.
De la doctrina administrativa aportada destaca la interesada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, de fecha 28 de febrero de 2013, que llega a su misma conclusión en un caso idéntico al suyo.
Considera la interesada que los argumentos de la Inspección son erróneos, pues no se valoran las cesiones a los socios de vehículos, porque estos les pertenecen. La titularidad de la cooperativa de los medios de transporte es sólo formal, para cumplir con la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres (LOTT), que solo permite ostentar la titularidad de autorizaciones de transporte a empresas de tres o más cabezas tractoras, siendo los transportistas, autónomos que se ganan la vida con su camión, y que carecen de medios económicos para tener más de uno, pero su adquisición se financia por los socios, igual que su mantenimiento, consumo de combustible, etc.
A la vista de lo referido por la doctrina aportada, la interesada entiende que ha quedado acreditado lo siguiente:
1) Que los socios de la Cooperativa ejercen la actividad del transporte y realizan dicha actividad directamente para empresas del transporte, constituyendo unidades económicas de explotación independientes, que asumen los resultados de su actividad explotando y beneficiándose de forma exclusiva de su vehículo.
2) Que los socios expiden factura por los servicios prestados, repercutiendo el IVA a la Cooperativa, y esta reexpide su propia factura al cliente por el mismo importe que el facturado por el socio.
Así, los cooperativistas disponen normalmente de su camión y buscan ellos mismos sus propios clientes, sin que se los facilite la cooperativa, siendo sus clientes empresas del transporte. Asimismo, los gastos propios de la actividad son por cuenta de los cooperativistas y, en ocasiones, los socios contratan personal asalariado. Todos ellos cotizan en el régimen de autónomos de la Seguridad Social
Si bien la cooperativa figura ante la Dirección General de Tráfico como titular del camión y de la correspondiente autorización de transporte, la titularidad real de dicho camión pertenece al socio cooperativista, entendiendo que el socio que presta el servicio de transporte por carretera en la cooperativa, aunque se trate de una Cooperativa de Trabajo Asociado o Cooperativa Mixta, ordena por cuenta propia su actividad, considerando así, que sí es procedente que los socios de la Cooperativa repercutan IVA a la misma por los servicios prestados.
El motivo de la modificación que ha sufrido la LOTT, con posterioridad a los ejercicios objeto de esta Inspección, es que las normas internas contenidas en el anterior redactado de la LOTT y en el ROTT se oponen a las normas establecidas en el artículo 2.4 del Reglamento Europeo 1071/2009, de 21 de octubre de 2009, por el que se establecen las normas comunes relativas a las condiciones que han de cumplirse para el ejercicio de la profesión de transportista por carretera y por el que se deroga la Directiva 96/26/CE del Consejo. Dicho Reglamento es de aplicación directa en todos los Estados miembros y tiene un rango superior a la LOTT y a su normativa de desarrollo.
El Reglamento europeo establece que cualquier persona física o jurídica que cumpla los requisitos establecidos en el mismo podrá ejercer la actividad de transporte en nombre propio, sin condicionar cual deba ser su forma jurídica.
Es, por ello, que la nueva LOTT establece una nueva regulación en el acceso al sector del transporte por carretera, en consonancia con lo establecido en el citado Reglamento.
Por lo tanto y conforme a todo lo expuesto, la forma jurídica que las CTA o Mixtas han venido utilizando para constituirse en los últimos años ha sido únicamente elegida con la exclusiva finalidad de obtener la oportuna autorización administrativa y así para poder efectuar la actividad de transporte. Es decir, si bien estas entidades se han constituido formalmente como Cooperativas Mixtas o CTA, no actúan como tales, sino que actúan como cooperativas de transporte en las que sus socios realizan su actividad por cuenta propia.
Ahora bien, esta situación es distinta en las distintas normativas autonómicas relativas a cooperativas según las cuales, en las cooperativas de transporte, el cooperativista puede formar una unidad de explotación económico-independiente bajo su entera responsabilidad.
Así, en el caso de la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña, que fue donde se constituyó RT S.C.C.L., para transformarse a mediados de 2011, en X S.C.V ., las cooperativas de transporte estarían englobadas en las cooperativas de servicios, estableciendo el artículo 113 de dicha Ley que las mismas asocian a personas físicas titulares de explotaciones industriales y de servicios, excluyendo, por tanto, que las mismas estén formadas por socios laborales.
En definitiva, entiende la interesada que no es de aplicación al caso el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.6º de la LIVA, pues los servicios no se prestan a la cooperativa sino por los socios a sus clientes y por cuenta propia. Lo que ocurre es que, si bien la cooperativa se constituyó formalmente como Cooperativa de Trabajo Asociado, realmente no lo es y se trata de una cooperativa constituida conforme a la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña, de modo que no existe problema alguno en defender la correcta repercusión del IVA por los servicios prestados por parte de los asociados a la cooperativa de la que forman parte, para que sea esta la que facture al cliente final, como titular de la autorización de transporte y conforme a la normativa administrativa que así lo exige. Y ello porque el supuesto de no sujeción debe interpretarse a la luz de lo estableció en la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La interesada fundamenta jurídicamente su criterio en el apartado 1 del artículo 9, que considera actividad económica la realizada con carácter independiente y que excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo. Por lo tanto, si no existe subordinación ni dependencia, tal como exige la Directiva 2006/112/CE, no puede ser aplicable el artículo 7.6 de la LIVA, aunque formalmente estemos ante una Cooperativa de Trabajo Asociado. Por lo tanto, esto significa que deberá primar la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado prescindiendo de la forma o denominación que los interesados le hayan dado.
SÉPTIMO.-
A juicio de este Tribunal, la controversia se centra en calificar los servicios prestados por los cooperativistas a la cooperativa, en los casos en que el cooperativista no figura como titular ni del vehículo ni de la tarjeta de transporte, dado que la Ley de Ordenación del transporte terrestre y su normativa de desarrollo especifica que, para poder realizar la actividad encuadrada en el epígrafe 722, transporte de mercancías por carretera, es necesario que quien pretenda llevar a cabo el desarrollo de esta actividad sea el titular tanto del vehículo como de la tarjeta de transporte correspondiente.
De acuerdo con este punto de partida, dado la entidad cooperativa X era la titular del permiso de circulación y de la correspondiente licencia de transporte que habilita para el ejercicio de dicha actividad, ella sería quien presta el servicio de transporte en nombre propio y a su riesgo y ventura, mientras que, en ese caso, esos socios cooperativistas se limitarían a aportar su trabajo a la cooperativa en el marco de una prestación laboral o estatutaria por cuenta ajena percibiendo en este caso rendimientos de trabajo.
En tal caso, los servicios prestados deben encuadrarse en el artículo 7.6º de la LIVA, tratándose de una relación de dependencia, por lo que no procedería ni el IVA devengado ni el IVA deducible, pues, según dicho precepto, no están sujetos al impuesto los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
Ello no obstante, la Inspección no se ha limitado a considerar como única prueba la titularidad de la tarjeta de transporte sino que, además, ha acudido a otras pruebas a fin de reunir la documentación necesaria de todos los socios de la cooperativa para poder entender si su trabajo podía considerarse realizado como una unidad económica independiente. A tal fin la Inspección realizó un análisis socio por socio de todas las circunstancias que concurren en cada uno de ellos para poder concluir si podemos hablar de unidades económicas autónomas o no. Y en este sentido se destacan los recibos del IVTM a nombre de la cooperativa, los seguros de flota, de responsabilidad civil o de mercancías a nombre de la cooperativa, facturas de adquisición de vehículos a nombre de la cooperativa, la falta de trayectoria empresarial de los socios trabajadores y su trabajo previo como asalariados, pues, en su opinión, existían en su mayoría relaciones previas de dependencia con otras empresas de transporte. La Inspección solicitó, a estos efectos, determinada documentación a la cooperativa, como la certificación del régimen jurídico de los integrantes de la cooperativa al ser una cooperativa mixta y existir socios trabajadores y de servicios, facturas, albaranes y cartas de transporte, medios de cobro y pago... También se solicitó documentación en relación con la posesión de habilitación para el ejercicio de la actividad económica de transporte emitida por el Ministerio de Fomento de los socios "transportistas", llegando a la conclusión, de acuerdo con la información obtenida del Ministerio de Fomento, de que estaban posesión del título habilitante para ejercer la actividad de transporte nueve socios en total. Y, en base a esta documentación obtenida en este caso, la Inspección considera que estos socios son realmente socios de transporte.
Sin embargo, del resto de socios la Inspección llegó a la conclusión de que su trabajo era dependiente y de que no constituían una unidad económica independiente. La consecuencia tributaria de todo ello, en cuanto al IVA, es que procedía disminuir las cuotas del IVA deducido por la reclamante en el importe correspondiente a las cuotas que le habían sido repercutidas por estos socios, ya que dichas operaciones, en virtud de lo dispuesto en el articulo 7.6° de la LIVA, se encontraban no sujetas a este Impuesto.
Por su parte, la interesada ha dirigido sus alegaciones a probar que el socio ordena por cuenta propia su actividad, más allá de que la forma que se ve obligado a adoptar su actividad empresarial, que es la de cooperativa de trabajo asociado. Para probar dicha actividad independiente, entre otra mucha documentación, se aportaron modelos 347 donde constaban los cooperativistas facturando directamente a sus clientes con anterioridad a 2004, facturas, documentación que acreditaba la adquisición por estos de sus vehículos, sanciones en que se identificaba al socio, seguros en los que el socio era tomador, no la cooperativa, pago del IMVTM por el cooperativista, considerando que la actividad de la cooperativa quedaba limitada a la prestación de servicios administrativos a sus socios, pues formalmente las tarjetas de transporte son titularidad propia de la cooperativa y las facturas emitidas van a su nombre. Entiende, pues, la interesada que cada vehículo afecto a la actividad de transporte genera una unidad de explotación en el socio y que son de responsabilidad de este socio las obligaciones de todo género, incluidas las tributarias. El socio, en consecuencia, ordena por cuenta propia su actividad, busca y elige a sus clientes y proveedores y asume los resultados prósperos o adversos de la misma, por lo que ejerce una actividad empresarial, más allá de que la forma que se ve obligado a adoptar para poder ejercer su actividad empresarial.
Pues bien, entiende este Tribunal que existe una clara diferencia entre las cooperativas de trabajo asociado y las de transporte, pues mientras las primeras son las titulares de las tarjetas de transporte, en las segundas los titulares de las tarjetas de transportes son los socios de la cooperativa. La finalidad de la cooperativa de trabajo asociado es conseguir, con un solo capacitado para ejercer la actividad del transporte, las tarjetas de transporte para todos los socios de la cooperativa que no cumplen los requisitos para su obtención. La normativa de transportes establece unos requisitos mínimos para poder ejercer la actividad por cuenta propia (un número mínimo de camiones, antigüedad de los camiones, capacitación profesional, etc.), de manera que, si no se cumplen estos requisitos, no se puede obtener la tarjeta de transporte.
Teniendo en cuenta los principios de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos, corresponde, a juicio de este Tribunal, puesto que se trata de acreditar la deducibilidad de unas cuotas del IVA por parte de la cooperativa, que será esta la que deberá acreditar los hechos de los que se desprende su derecho, es decir, que las operaciones en las que le repercutieron las cuotas del IVA en cuestión estaban sujetas al IVA, al no serle de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el ya citado artículo 7.6º de la LIVA. Por ello, la cuestión controvertida se resume a dirimir si la reclamante es o no una cooperativa de trabajo asociado.
Debe recordarse en este punto que en el derecho tributario español debe atenderse a la correcta calificación de los hechos y no a la calificación que de estos hagan sus intervinientes. Así, el artículo 13 de la LGT dispone: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."
En principio, la documentación anteriormente referida permitiría deducir que la reclamante es realmente una sociedad cooperativa de trabajo asociado, ya que, además de hacerse constar así en sus estatutos, es ella quien figura como titular o arrendataria de los vehículos con las que se prestan los servicios de transporte de mercancías por carretera que factura a sus clientes, figurando también como prestadora de dichos servicios en los correspondientes contratos celebrados con dichas empresas.
Sin embargo, la reclamante alega que en realidad no actúa como una sociedad cooperativa de trabajo asociado sino que, realmente, limita su intervención en las prestaciones de servicios de transporte a la intermediar en la facturación entre los socios, que son quienes realmente prestan por cuenta propia el servicio, y la empresa que finalmente lo recibe, y que ello lo hace por imperativo legal, al ser la cooperativa la titular de la licencia de transporte. Para acreditar dichas manifestaciones aporta las facturas recibidas y emitidas a sus socios, así como las emitidas a sus clientes finales. En las primeras, estos le facturan los mismos servicios que la cooperativa factura a su vez a los clientes finales. En las segundas, la reclamante factura a sus socios gastos que ha satisfecho a terceros por cuenta de aquellos (gasóleo, mantenimiento del vehículo, alquiler del mismo, autopistas, etc). Comparando las facturas emitidas con las recibidas por el mismo servicio, resulta que la reclamante factura a los clientes el mismo importe que le es facturado por sus socios, lo que evidencia, a juicio de este Tribunal, que el funcionamiento de la cooperativa no responde al de una cooperativa de trabajo asociado, pues los socios cooperativistas no actúan como socios trabajadores, es decir, no aportan su trabajo a dicha cooperativa para que esta, en nombre y por cuenta propia, preste los servicios de transporte de mercancías por carretera a terceros. Por el contrario, la cooperativa se limita a contratar la prestación de los servicios de transporte con el cliente final, pero quienes prestan dichos servicios son sus socios y estos los realizan por cuenta propia, aunque en nombre de la reclamante. Así se desprende del hecho de que, pese a que el transporte se contrata por los clientes finales con la cooperativa, la totalidad del importe facturado por dicho servicio acabe en poder del socio que lo realiza materialmente, quien, por otra parte, también acaba asumiendo el pago de la totalidad de los gastos derivados del mismo (consumos de gasoil, servicios de autopista), así como de los gastos generales devengados por el vehículo con el que se prestan (alquiler, seguro, impuesto de circulación, mantenimiento), pues los importes facturados por la cooperativa a sus socios corresponden a los gastos devengados por estos en la prestación de servicios de transporte realizados materialmente por ellos.
En definitiva, el papel de la cooperativa no pasa de ser el de una central de contratación, en cuyo nombre se prestan los servicios contratados, que realmente son ejecutados, por cuenta propia, por sus socios.
De todo lo expuesto se desprende que la reclamante no era, en la práctica, una cooperativa de trabajo asociado, y los cooperativistas que le emiten las facturas, cuyas cuotas considera no deducibles la Inspección, tampoco le facturan en su condición de socios de trabajo.
Por tanto, no resulta aplicable a las operaciones facturadas a la reclamante por sus socios cooperativistas el supuesto de no sujeción al IVA recogido en el apartado 6° del artículo 7 de la LIVA.
Comparte este Tribunal las conclusiones a las que llega la resolución del TEAR de Aragón de 28 de febrero de 2013, que, además de lo expuesto, analiza la naturaleza jurídica de los servicios realizados por la cooperativa, entendiendo que "la operativa anteriormente descrita responde a la definición de una comisión de servicios en nombre propio y por cuenta ajena, en la que los socios de la reclamante actúan como comitentes, -encargándole, por un lado, la búsqueda y contratación de los transportes de mercancías a realizar; y, por otro, la centralización de la asunción de los gastos resultantes de dicha actividad-, y la interesada actúa como comisionista en la prestación de dichos servicios, -ya que los presta a terceros en nombre propio, puesto que es ella quien contrata con los clientes, pero por cuenta de sus socios, y quien repercute los costes de su actividad económica-, recibiendo a cambio de su participación una aportación mensual por cada cooperativista".
En definitiva, por lo que se refiere a la sujeción al IVA de dichas operaciones, puesto que los socios de la cooperativa ordenan por su propia cuenta los medios de producción y los recursos humanos con los que prestan los servicios de transporte, debe concluirse que los servicios que facturan a la cooperativa se encuentran sujetos al IVA, resultando procedente la deducibilidad de las cuotas soportadas por la cooperativa, al no apreciarse razón alguna que lo impida.
Por lo expuesto, procede estimar la cuestión planteada.
OCTAVO.-
En cuanto a la procedencia de la sanción, la íntima conexión entre los actos citados en los antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro pone de relieve que, anulada la liquidación, debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
En este sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:
"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa , puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación , pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización , acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada , y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción , esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación , la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."
Por lo que al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador, y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.
Fuente: TEAR de Valencia, reclamación 12/01560/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗