Resolución TEAC 00/01042/2021/00/00
Doctrina · TEAC · 22 de marzo de 2023 · TEA 01042/2021
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 5 · Directiva 2006/112/CE Directiva común del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 9.1 · RDLeg 1/2010 Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital - TRLSC · 22
Asunto
IVA. Deducción por una sociedad holding del IVA soportado por retribución de administradores. Desproporción entre el importe de los servicios facturados y la retribución de los administradores.
Criterio
La jurisprudencia comunitaria relativa a las entidades holding admite el derecho a la deducción de cuotas soportadas por estas cuando se trata de servicios refacturados a filiales o relativos a la conformación del capital de las mismas, siempre que se trate de entidades holding que prestan servicios a sus filiales (sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE, de 27-9-2001, asunto C-16/00, 6-9-2012, asunto C-496/11, 16-7-2015, asunto C-108/14, y 5-7-2018, asunto C320/17).
La mera intervención de una sociedad holding en la gestión de sus filiales, sin facturar estos servicios a las mismas, no se considera una actividad económica a efectos de IVA. En consecuencia, no cabe deducir las cuotas soportadas (Auto TJUE de 12-01-2017, asunto C-28/16. MVM).
En el caso controvertido, los servicios facturados presentan tal desproporción con tan solo una de las partidas de coste, como es la retribución del consejo de administración, que ni siquiera cabe calificar a la entidad prestadora como empresario o profesional por razón de dicha prestación, ello con base en la sentencia del TJUE de 12-5-2016, asunto C-520/14.
Se indica adicionalmente que el hecho de que la recepción de estos servicios sea obligatoria, por la necesaria disposición de un órgano de administración, carece de consecuencias a estos efectos (sentencia del TJUE de 21-2-2013, asunto C-104/12) y de que, habida cuenta de las circunstancias del caso, no parece que los servicios en cuestión estén relacionados con los prestados a la filial, por lo que tampoco parece que, de no existir dichos servicios prestados a la filial, se hubiese dejado de disponer del consejo de administración y retribuirlo en la forma que se hace (sentencia de 8-2-2007, asunto C-435/05).
Reitera el criterio del RG: 00-02228-2016, de 18-09-2019.
Conceptos: Actividad/explotación económica · Deducciones · Empresario/profesional · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · IVA soportado · Retribuciones · Sociedad matriz/filial · Sujetos pasivos
Resolución
SALA SEGUNDA
FECHA: 22 de marzo de 2023
PROCEDIMIENTO: 00-01042-2021; 00-02556-2021
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ... V
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
F. Inter.
F. Entra.
00-01042-2021
11/02/2021
15/02/2021
00-02556-2021
05/04/2021
08/04/2021
Estas reclamaciones han sido interpuestas contra los siguientes actos, respectivamente:
- Acuerdo de liquidación con número de referencia A23- ...64 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2018, períodos 1T a 4T.
- Acuerdo de imposición de sanción A23-...24 (clave de liquidación A28...22), dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al IVA, ejercicio 2018.
SEGUNDO.- En fecha 30 de noviembre de 2020 fue notificada a XZ SL una propuesta de liquidación contenida en el Acta A0 2-...64 , fruto de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 06 de mayo de 2019, referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 1T/2018 a 4T/2018, de alcance parcial, limitado a " la comprobación de la procedencia de la solicitud de devolución en los términos previstos en el l artículo 178.3.a y c del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT)." El importe solicitado ascendía a 215.079,69 euros.
Dichas actuaciones finalizaron con la notificación al interesado del Acuerdo de liquidación A 23-...64 , el 14 de enero de 2021.
La entidad XZ SL, dada de alta en el epígrafe 834 del Impuesto sobre Actividades Económicas "SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIAL" , es la sociedad dominante del GRUPO XZ , formando asimismo parte de dicho grupo las siguientes sociedades:
... SL
... SL
TW - QR SL
... SA
... SL
... SL
De la motivación del Acta de disconformidad, del Informe ampliatorio y del Acuerdo de liquidación se deduce que la Inspección modifica los datos declarados por XZ SL, al no admitirse la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado correspondientes a las retribuciones a los administradores y a gastos generales, por no resultar deducibles conforme a la normativa del Impuesto, al no haberse acreditado su relación con actividad económica alguna desarrollada por la sociedad que diera lugar a la generación del derecho a la deducción.
TERCERO.- Asimismo, las actuaciones inspectoras motivaron la imposición de sanción tributaria en relación con el IVA, por un importe de 66.300,52 euros, por considerar la Inspección que la entidad era responsable, por los hechos descritos, de la comisión de infracción tributaria grave del artículo 195.1 párrafo 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) por acreditar improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras. Dicha sanción fue impuesta por acuerdo de fecha 3 de marzo de 2021 por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, notificándose al obligado tributario en la misma fecha.
CUARTO.- Contra los Acuerdos de liquidación y sancionador descritos en los puntos anteriores, se interponen ante este TEAC el 11 de febrero de 2021 y el 5 de abril de 2021, respectivamente, las reclamaciones económico-administrativas 00-01042-2021 (Acuerdo de liquidación) y 00-02556-2021 (Acuerdo sancionador), alegándose en síntesis lo siguiente:
- La entidad XZ , SL constituye una holding mixta cuya actividad va más allá de la mera tenencia de cartera al prestar servicios de apoyo a la gestión de las sociedades participadas, teniendo por tanto derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio de su actividad.
- Los órganos de gestión tributaria comprobaron el IVA del ejercicio 2019 sin efectuar regularización alguna por entender que la entidad tenía derecho a deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas. Adoptar ahora un pronunciamiento contrario genera una situación de inseguridad jurídica y es contrario a la doctrina de los actos propios que vincula a la administración tributaria.
- En el ejercicio 2021 XZ , SL ha facturado servicios a la entidad TW , SA por un importe total de base imponible de 391.000 euros repercutiendo el IVA al 21%, lo que ha determinado un ingreso por IVA de 82.110 euros y que responden a la refacturación por parte de XZ , SL del total facturado por las restantes entidades que conforman el grupo, de lo que se infiere que XZ , SL participa en la gestión de las filiales del grupo, lo que determina que se trate de una holding mixta reuniendo los requisitos para la deducción del IVA soportado.
- Improcedencia del acuerdo sancionador. Inexistencia del elemento subjetivo de culpabilidad. Interpretación razonable de la norma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Con carácter previo a la resolución del fondo de las cuestiones planteadas, la entidad reclamante alega que se ha producido una manifiesta vulneración de la doctrina de los actos propios.
En relación con esta cuestión, señala que los órganos de Gestión Tributaria de la AEAT, en un procedimiento de comprobación limitada anterior dirigido a comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio 2019, llegaron a una conclusión totalmente diferente, pues se determinó que no procedía practicar regularización alguna al entender que XZ SL era sujeto pasivo de IVA teniendo el derecho a deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas.
No obstante lo anterior, este Tribunal no aprecia vulneración de la doctrina de los actos propios en el presente caso, puesto que no existe "acto propio" alguno contra el que se haya vuelto, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica que: "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero" . También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:
"No hay infracción del principio que prohíbe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en .el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."
En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:
"Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en e/ administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 /2009), que:
«el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundada mente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio.
Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"»".
En el presente caso, la entidad reclamante no designa los elementos de prueba que acrediten que los hechos y circunstancias existentes en el momento de dictarse ambos acuerdos de liquidación fueran los mismos, puesto que tan sólo se limita a señalar que "la operativa de facturación y descuento del importe correspondiente al PLV fue puesta en práctica hace más de diez años, habiéndose venido aceptando el citado criterio por parte de la Administración en sucesivas inspecciones, a pesar de ser una cuestión sujeta siempre a revisión, dada su importancia en el sector a que la recurrente pertenece." Así, conforme al apartado 1 del artículo 105 de LGT, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." El apartado 2 aclara que: "2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
De acuerdo con las alegaciones formuladas por la entidad reclamante, en relación con el ejercicio 2019 se realizaron actuaciones de comprobación limitada por parte de los órganos de Gestón Tributaria, "dirigido a comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en el desarrollo de la actividad de XZ concluyéndose que no procedía practicar regularización alguna al entender que dicha entidad era sujeto pasivo de IVA teniendo el derecho a deducir la totalidad de las cuotas de IVA soportadas."
Sin perjuicio de que no se acompaña esta alegación de documento alguno que permita su comprobación y estudio, se debe destacar que el Tribunal Supremo ha matizado la mencionada doctrina de los actos propios en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 12 de noviembre de 2014 (rec. núm. 1881/2012), partiendo como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar al ámbito tributario la teoría de los actos propios que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar" .
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.
En el caso que nos ocupa, no resulta probado que la comprobación del ejercicio 2019, fuese realizada en el seno de una comprobación inspectora de carácter general que pudiese vincular a la Administración, por lo que se desestiman sus alegaciones.
Por tanto, solo cabe señalar que la liquidación a que se refiere el presente recurso no vulnera la doctrina de los actos propios de la Administración tributaria conforme a la doctrina del Tribunal Supremo existente al respecto y expuesta anteriormente.
QUINTO.- Atendiendo al fondo de la regularización impugnada, la única cuestión discutida por la reclamante es la procedencia de la deducción del IVA soportado en el ejercicio 2018 correspondiente a las retribuciones a los administradores y a gastos generales , denegada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, al no considerar acreditada la relación de dichas cuotas con actividad económica alguna desarrollada por XZ SL que diera lugar a la generación del derecho a la deducción.
En este sentido, como ya ha señalado este Tribunal en anteriores resoluciones, como la de 18 de septiembre de 2019 (RG 2228/2016), la jurisprudencia esencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en relación con las sociedades tenedoras de valores o holding se contiene, inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, asunto C-60/90, Polysar Investments. En esta sentencia el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente:
13. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.
En el apartado 14, el Tribunal señala que: "distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio ", concluyendo que (el subrayado es de este Tribunal): " no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas , sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...).".
Estos criterios, que se han reiterado con posterioridad en otras sentencias del mismo TJUE, han sido resumidos por este en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto 496/11, Portugal Telecom, sobre la que después volveremos. La condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada, pues, por la actividad realizada por la misma, si se trata de una "holding pura" o mera tenedora de participaciones, equiparable al inversor privado, o si, por el contrario, se trata de una "holding mixta" con intervención en la gestión de tales participaciones, a la que cabe atribuir la condición de empresario o profesional.
A la prestación de servicios a sus filiales por parte de la tenedora de las acciones en las mismas se refiere la sentencia del TJUE de 27 de diciembre de 2001, asunto CIBO, C-16/00. Esta sentencia analiza el caso de una sociedad holding, propietaria de participaciones relevantes en tres empresas especializadas en el sector de las bicicletas, que dedujo el IVA soportado por distintas prestaciones de servicios que le facturaron terceros en relación con la adquisición de acciones de sus filiales. Dichas prestaciones consistían, en particular, en la auditoría de sociedades, la intervención en la negociación del precio de adquisición de las acciones, la organización de la toma de control de las sociedades y una intervención en materia jurídica y fiscal. A este respecto, señaló el TJUE cuanto sigue (volvemos a subrayar nosotros):
32. Es necesario señalar que no existe relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las que se repecute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava directamente los distintos elementos constitutivos del precio de tales operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios.
33. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, BLP Group, apartado 25, Midland Bank, apartado 31, y Abbey National, apartados 35 y 36, antes citadas).
34. A este respecto, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.
35. Procede por tanto responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos efectuados por una sociedad holding por los distintos servicios utilizados en relación con la adquisición de participaciones en una filial forman parte de sus gastos generales y, por consiguiente, presentan en principio una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si la sociedad holding realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.
La sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto C-496/11, Portugal Telecom SGPS, SA, vuelve sobre la cuestión. Portugal Telecom era una entidad que prestaba servicios técnicos de administración y gestión a sociedades en las que poseía parte del capital social. Portugal Telecom adquirió con sujeción a IVA determinados bienes y servicios a varios proveedores, facturando por el mismo precio dichos bienes y servicios a sus filiales, repercutiéndoles el IVA correspondiente. Portugal Telecom dedujo del IVA repercutido la totalidad del IVA soportado, al considerar que las operaciones gravadas -a saber, los servicios técnicos de administración y gestión- constituían la utilización de los correspondientes servicios adquiridos. La Administración tributaria consideró que Portugal Telecom no podía llevar a cabo la deducción íntegra del IVA soportado por los servicios adquiridos, sino que debía recurrir al método de deducción a prorrata.
Lo que se planteó ante el TJUE fue si la normativa comunitaria sobre IVA, a la sazón, Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la tenencia y gestión de la totalidad o una parte del capital social de la sociedades filiales, adquiere bienes y servicios que posteriormente factura a dichas sociedades, está facultada para deducir el IVA soportado en función de la afectación de los mismos a su actividad empresarial (artículo 17.2 de la Sexta Directiva) o conforme a la regla de prorrata (artículo 17.5 de la misma Directiva).
Comenzó el TJUE por recordar que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, según jurisprudencia reiterada. Tras recordar que la mera adquisición y tenencia de participaciones en entidades filiaes no constituye una actividad económica, por lo que se refiere a los servicios controvertidos, aclaró que: " La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales" (apartado 34).
Por referencia al supuesto controvertido, añadió lo siguiente (subrayamos nosotros):
45. En el supuesto de que hubiera de considerarse que todos los servicios adquiridos en fases anteriores están relacionados directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a deducción, el sujeto pasivo de que se trata tendría derecho, en virtud del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, a deducir la totalidad del IVA soportado por la adquisición de los servicios controvertidos en el litigio principal. Este derecho a deducción no puede limitarse por el único motivo de que la normativa nacional, en razón del objeto social de dichas sociedades o de la actividad general de las mismas, califique a las operaciones gravadas como accesorias en relación con la actividad principal.
46. Cuando los mencionados servicios se utilicen para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar y los Estados miembros estarán facultados para prever la aplicación de uno de los métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva.
47. Por último, cuando los servicios se utilicen indistintamente en actividades económicas y en actividades no económicas, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva no resultará aplicable y los métodos de deducción y de reparto serán definidos por los Estados miembros, de conformidad con lo que se indicó en el apartado 42 de la presente sentencia.
48. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente determinar si todos los servicios controvertidos en el litigio principal están relacionados directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a deducción o si el sujeto pasivo utiliza tales servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, así como si el sujeto pasivo utiliza tales servicios indistintamente para operaciones económicas y para operaciones no económicas.
49. De todas estas consideraciones resulta que procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 17, apartados 2 y 5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera (holding) como la del litigio principal que, con carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la gestión de participaciones sociales en sociedades cuyo capital social posee en su totalidad o en parte, adquiere bienes y servicios que posteriormente factura a dichas sociedades, podrá deducir el IVA soportado siempre que los servicios adquiridos en fases anteriores estén relacionados directa e inmediatamente con operaciones económicas posteriores que den derecho a deducción . Cuando la sociedad holding utilice los mencionados bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones económicas con derecho a deducción y operaciones económicas que no conlleven tal derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar y la Administración tributaria nacional estará facultada para prever la aplicación de uno de los métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en el citado artículo 17, apartado 5. Cuando los bienes y servicios se utilicen indistintamente para actividades económicas y para actividades no económicas, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva no resultará aplicable y los métodos de deducción y de reparto serán definidos por los Estados miembros, los cuales, en el ejercicio de dicha facultad, deberán tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, habrán de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que sea realmente imputable a cada una de esas dos actividades.
La sentencia de 15 de julio de 2015, asunto Larentia + Minerva y Marenave, C-108/14 y 109/14, continúa con la cuestión, insistiendo en que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA , como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales. Se insiste igualmente en que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, concluyendo, sobre estas premisas, que (seguimos subrayando nosotros):
25. (...) los gastos vinculados a la adquisición de participaciones en sus filiales , soportados por una sociedad de cartera que interviene en su gestión y que, como tal, ejerce una actividad económica, como se ha recordado en el apartado 21 de la presente sentencia, deben considerarse afectados a la actividad económica de dicha sociedad y el IVA soportado sobre dichos gastos será objeto de una deducción integral, con arreglo al artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva .
28. (...) en los litigios principales, las sociedades de cartera están sujetas a IVA por la actividad económica que constituyen las prestaciones a título oneroso a sus filiales. En consecuencia, el IVA abonado sobre los gastos de adquisición de dichos servicios debería deducirse íntegramente, salvo que las operaciones por las que se repercute el IVA estén exentas en virtud de la Sexta Directiva, en cuyo caso el derecho a deducción sólo debería operarse según lo establecido en el artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva.
29. Por tanto, únicamente en el supuesto en que el órgano jurisdiccional remitente determine que las participaciones que resultan de las operaciones en capital efectuadas por las sociedades de cartera de que se trata en los litigios principales han sido afectadas en parte a otras filiales en cuya gestión no intervienen esas sociedades de capital, como se contempla en la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, el IVA abonado por los gastos de esas operaciones sólo puede deducirse parcialmente. En efecto, en ese caso, la mera tenencia de sus participaciones en esas filiales no puede considerarse como una actividad económica de esas sociedades de cartera y procede repartir el IVA soportado entre el relacionado con las actividades económicas y el relacionado con las actividades no económicas de éstas.
30. En esas circunstancias, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos (sentencia Securenta, C437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).
Adicionalmente, hemos de citar la sentencia de 5 de julio de 2018, asunto C-320/17, Marle Participations. Marle Participations era la sociedad de cartera del grupo Marle, que desarrollaba su actividad en el ámbito de la fabricación de implantes ortopédicos. Su objeto social incluía, en particular, la gestión de participaciones en distintas filiales del grupo a las que, por otra parte, alquilaba un bien inmueble. Se desprende de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que, desde el año 2009, Marle Participations llevó a cabo una operación de reestructuración que la llevó a realizar cesiones y adquisiciones de títulos. Dicha sociedad dedujo en su totalidad el IVA que gravó los distintos gastos relativos a esta operación de reestructuración. La Administración tributaria cuestionó la deducción del IVA llevada a cabo por la mencionada sociedad, debido a que los gastos respecto a los que solicitaba la deducción del IVA contribuían a la realización de operaciones de capital situadas fuera del ámbito de aplicación del derecho a deducir. Dispuso al respecto el TJUE lo que sigue:
43. Pues bien, en primer lugar, es jurisprudencia reiterada que los costes en que incurra una sociedad de cartera que interviene en la gestión de una filial por los distintos servicios que ha obtenido al adquirir participaciones en esa filial forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos constitutivos del precio de sus productos, que tienen, por lo tanto, un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica de la sociedad de cartera (...).
44. En segundo lugar, debe garantizarse el derecho a deducir el IVA sin supeditarlo a un criterio referente, en especial, al resultado de la actividad económica del sujeto pasivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en virtud del cual serán considerados sujetos pasivos «quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad».
45. Atendiendo a las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el alquiler de un bien inmueble por parte de una sociedad de cartera a su filial es una «intervención en la gestión» de esta última, que debe considerarse actividad económica, a efectos del artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva, que da derecho a deducir el IVA por los gastos soportados por la sociedad para la adquisición de participaciones en la filial, ya que esta prestación de servicios tiene carácter permanente, se realiza con carácter oneroso y está gravada, lo que implica que este alquiler no está exento, y que existe una relación directa entre el servicio proporcionado por el prestador y el contravalor recibido del beneficiario. Los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que participa en su gestión alquilándoles un bien inmueble y que, por esta razón, ejerce una actividad económica deben considerarse parte integrante de sus gastos generales y el IVA soportado por esos gastos debe, en principio, poder ser objeto de deducción íntegra.
46. Los gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales soportados por una sociedad de cartera que únicamente participa en la gestión de algunas de estas y que, respecto de las demás, no ejerce, por el contrario, ninguna actividad económica forman parte solo parcialmente de sus gastos generales, de modo que el IVA abonado por esos gastos solo puede deducirse en proporción a los que son inherentes a la actividad económica, según los criterios de reparto definidos por los Estados miembros, quienes, en el ejercicio de esa facultad, deben tener en cuenta -extremo que corresponde verificar a los órganos jurisdiccionales nacionales- la finalidad y la sistemática de la Directiva del IVA y, en virtud de ello, establecer un método de cálculo que refleje con objetividad la parte de imputación real de los gastos soportados a la actividad económica y a la actividad no económica.
Con carácter adicional, hemos de mencionar el criterio establecido en la sentencia de 26 de mayo de 2005, asunto Kretztchink, asunto C-465/03, en el que el TJUE admitió la deducción plena del IVA soportado por una entidad, cuya condición de empresario o profesional no se discutía, con ocasión de los gastos soportados por una ampliación de capital y ulterior salida a bolsa.
En las sentencias que hemos expuesto se conduce a una conclusión, en principio, clara: entidades que, a su condición de entidades de tenencia de valores le añadan la de prestadoras de servicios a sus filiales, siendo que dichos servicios cuenten con la consistencia mínima, en términos de permanencia y gravamen, han de ser consideradas como sujetos pasivos, esto es, empresarios o profesionales a los efectos de la exacción del IVA. De ser este el caso, cuotas soportadas por servicios que, como tales, son objeto de ulterior prestación a las citadas filiales, o por servicios relativos a la conformación del capital o fondos propios de las entidades, sea por la ampliación del mismo, sea por la adquisición de las acciones en las filiales a las que ulteriormente se prestarán los servicios, han de ser calificacadas como deducibles.
Por el contrario, cuando los referidos servicios prestados a filiales estén exentos de tributación, con el consiguiente efecto en el derecho a la deducción, o se dé el caso de que la holding, tenedora de valores, únicamente presta servicios a algunas de sus filiales, pero no a otras, cabe la limitación del derecho a la deducción.
SEXTO.- En el presente caso, la entidad XZ SL alega que tiene la consideración de holding mixta, pues además de la tenencia de valores participa en la gestión de las entidades filiales, llevando a cabo operaciones de administración y de gestión, tal y como ha sido acreditado con la entidad TW , SA.
Señala que tiene por objeto la realización de diversas actividades como son, toda clase de promociones inmobiliarias, ejecución de toda clase de obras, prestación de servicios profesionales de asesoramiento en el campo inmobiliario, así como todo lo relativo a la administración, gestión y control de empresa, o explotación de cafeterías, entre otros. Dichas actividades fueron ejercidas por la entidad en ejercicios previos a los comprobados, si bien por la situación sufrida por la entidad que determinó que la misma entrase en concurso, no ha podido seguir desarrollando dichas actividades económicas, si bien participa en la gestión de las filiales del grupo, disponiendo de la correspondiente organización de medios materiales y personales (empleados) para poder realizar dicha gestión de las filiales.
De este modo, alega que debido a su situación actual, tiene limitada la capacidad para poder facturar, pero esa limitación que dejará de existir tan pronto sea solventada dicha situación. Los artículos 93 y 111 de la Ley del IVA supeditan la existencia de una intención de empresarialidad a la deducción de las cuotas de IVA; en el caso controvertido existe dicha intención en la medida que se han dado los elementos objetivos que confirman el inicio de actividades económicas.
Por su parte la Inspección señala en el Acuerdo de liquidación A23- ...64 que:
" Los Datos declarados por la sociedad en el Mod 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido fueron los siguientes:
2018
Base IVA devengado 5.040,33
Base IVA deducible operaciones corrientes 1.029.284,17
Los únicos ingresos sujetos y no exentos de IVA declarados corresponden con facturas por importe de base de 5.040,33 euros, de los cuales 4.461,33 euros corresponde a refacturación de gastos de electricidad a TW SA (entidad participada); siendo la mayor parte de los ingresos obtenidos por la sociedad en el ejercicio 2018 procedentes de ingresos financieros.
El importe de la Base del IVA deducible por operaciones corrientes en el ejercicio 2018 se corresponde fundamentalmente con facturas recibidas de la administración concursal y de los miembros del Consejo de Administración."
" El hecho de repercutir el gasto por suministro eléctrico al propio arrendador, no le convierte en empresario o profesional, ya que la mera refacturación de un gasto no implica la existencia de una prestación de servicios, como podría ser en caso de prestación de servicios de arrendamiento en la que el prestador del servicio repercutiría gastos al arrendatario formando parte de la base imponible del servicio principal, lo que en nuestro caso no sucede, pues no se factura ningún servicio relativo a la cesión de uso del inmueble ni cualquier otro servicio. Tampoco se ha repercutido a las empresas del grupo gastos por servicios de gestión: servicios administrativos, contables e informáticos, o de gestión en general."
En relación con lo expuesto, resulta relevante considerar lo señalado por el TJUE en su auto de 12 de enero de 2017, asunto C-28/16, MVM, en el que tras recordar cuándo una sociedad holding tiene la condición de sujeto pasivo de IVA, indica lo siguiente (el subrayado es nuestro):
33. A este respecto, es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 21 y jurisprudencia citada).
34. De ello se deduce que la mera intervención de una sociedad holding en la gestión de sus filiales, sin que realice operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la Directiva 2006/112, no puede considerarse una «actividad económica » en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva (véase, en este sentido, el auto de 12 de julio de 2001, Welthgrove, C-102/00, EU:C:2001:416, apartados 16 y 17). Por consiguiente, dicha gestión no está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112.
35. En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende que, en el período de que se trata en el litigio principal, MVM no percibía normalmente ninguna remuneración de sus filiales por su gestión centralizada de las actividades del grupo. Por lo tanto, en virtud de las consideraciones anteriores, ha de constatarse que la intervención de MVM en la gestión de sus filiales no puede considerarse una «actividad económica» en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que pueda estar comprendida en el ámbito de aplicación de esta Directiva.
36 Pues bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se refiera a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112 (sentencias de 13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 30, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, apartado 59).
37. En consecuencia, MVM no puede acogerse al derecho a deducción del IVA pagado por los servicios controvertidos, puesto que éstos se refieren a operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112.
38. No desvirtúa esta consideración el hecho de que MVM haya ejercido otras actividades, como el arrendamiento de centrales eléctricas y de redes de fibra óptica, ya que los servicios controvertidos no parecen tener un vínculo directo e inmediato con un actividad económica imponible en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 29 del presente auto, extremo que, sin embargo, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
39. A este respecto, debe señalarse que, como el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 24 de la sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496), es admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo.
40. En el presente asunto, consta que, durante el período de que se trata en el litigio principal, MVM ejerció una actividad económica imponible , concretamente, el arrendamiento de centrales eléctricas y de redes de fibra óptica. Ahora bien, parece difícilmente concebible que los servicios controvertidos, es decir, los servicios que se utilizaron en interés de los otros miembros del grupo y de los servicios de gestión empresarial relativos, en particular, a la adquisición de participaciones, puedan presentar una relación directa e inmediata con esa actividad de arrendamiento, aunque se considere en su conjunto, extremo que, no obstante, corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
41. Por otra parte, MVM sostiene, en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, que, desde el 1 de enero de 2015, genera un margen de beneficio sobre las operaciones de gestión estratégica de las sociedades que forman parte del grupo.
42. A este respecto, basta con señalar que, aún en el supuesto de que esa gestión hubiera de considerarse una actividad económica a partir de esa fecha, los gastos declarados entre los ejercicios 2008 y 2010 para la adquisición de los servicios controvertidos no pueden formar parte de los elementos constitutivos del precio de esas nuevas operaciones imponibles, por lo que no podrían dar derecho a deducción del IVA .
43. Ante el Tribunal de Justicia, MVM ha sostenido también que los servicios controvertidos redundaron en interés del grupo y que, dado que sus filiales ejercían actividades que daban derecho a deducción, esos servicios presentan una relación con las actividades económicas de todo el grupo.
44. Sin embargo, en el presente asunto, procede señalar que la imposibilidad de deducir el IVA correspondiente a los servicios controvertidos se debe a la decisión de MVM de no facturar sus servicios de gestión a los miembros del grupo .
45. A este respecto, basta con recordar que, por un lado, los empresarios generalmente son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades (véase, en este sentido la sentencia de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, apartado 46) y, por otro, el principio de neutralidad fiscal no implica que un sujeto pasivo que puede optar entre dos operaciones pueda elegir una e invocar los efectos de la otra (sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, EU:C:2001:526, apartado 33).
(...)
48. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que los artículos 2, 9, 26, 167, 168 y 173 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que, dado que la intervención de una sociedad holding , como la controvertida en el litigio principal, en la gestión de sus filiales, sin haberles facturado ni el precio de los servicios que adquirió en interés de todo el grupo de sociedades o de alguna de sus filiales, ni el IVA correspondiente, no es una «actividad económica» en el sentido de esta Directiva, dicha sociedad holding no tiene derecho a deducir el IVA soportado por esos servicios adquiridos, en la medida en que éstos se refieren a operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva .
SÉPTIMO.- En el presente caso, como ya se ha señalado, la recurrente alega tener la condición de holding mixta pues además de la tenencia de valores manifiesta prestar servicios a sus filiales tales como la coordinación y el control de su actividad, así como servicios generales, como son los servicios de gestión administrativa y asesoramiento.
No obstante, lo primero que se ha de señalar es que no se aporta documento, prueba o justificante alguno que soporte y acredite estas afirmaciones.
Conviene precisar en este punto que el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece una regla general de distribución de la carga de la prueba al disponer:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
Se trata de una regla legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217, apartados 2 y 3, de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquéllos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio" .
Concluye este Tribunal que, en el presente caso, corresponde a la interesada probar su derecho a la deducción de las cuotas soportadas, no solo porque se trata de acreditar los hechos que le favorecen, sino por su mayor facilidad para aportar las pruebas oportunas.
Sin embargo, dicha actividad probatoria no se ha efectuado suficientemente, pues en sus alegaciones se limita a reivindicar su condición de holding mixta sin aportar prueba alguna de las actividades realizadas más allá de la mera tenencia de valores, y sin aportar documento alguno que muestre la refacturación de los servicios a las filiales. A estos efectos, y tal y como apunta la Inspección, los escasos ingresos de XZ SL en el ejercicio 2018 provienen de la refacturación de un gasto por suministro eléctrico a TW SA, e ingresos de tipo financiero derivados de la tenencia de valores.
Por otro lado, el auto del TJUE de 12 de enero de 2017 parcialmente transcrito en el anterior fundamento de derecho, permite dar respuesta a algunas de las alegaciones formuladas por la entidad.
Así, si bien se ha concluido que la entidad no prueba la prestación de servicios a sus filiales, aun cuando hipotéticamente se aceptara su existencia, dicha actividad no tendría la consideración de "actividad económica" a efectos de IVA, puesto que no da lugar a la realización de operaciones sujetas a IVA (párrafo 33, 34 y 44). Por tanto, no generaría derecho a deducir.
También alega la entidad que en el ejercicio 2021 ha facturado servicios a TW , SA por un importe total de base imponible de 391.000 euros repercutiendo el IVA al 21%, que corresponden a la refacturación por parte de XZ del total facturado por las restantes entidades que conforman el grupo. Sin embargo, aún en el supuesto de que realice una actividad económica en el ejercicio 2021, los gastos declarados en 2018 por retribuciones a los administradores y gastos generales no pueden formar del precio de esas nuevas operaciones imponibles, por lo que no podrían dar derecho a la deducción del IVA (párrafo 42).
Por último, hace mención la entidad al ejercicio de otras actividades en ejercicios anteriores y a la intención de iniciarlas nuevamente. No obstante, no se acredita que los gastos aquí cuestionados tengan un vínculo directo e inmediato con dichas actividades imponibles, ni tampoco que guarden una relación con la actividad económica en su conjunto, y como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta sujetos a IVA (parrafos 39, 40 y 41).
Lo expuesto determina que la actividad desarrollada por la sociedad, consistente básicamente en la tenencia de valores en sus filiales (pues no se ha acreditado otra cosa), se deba calificar como actividad no económica.
OCTAVO.- Adicionalmente, procede analizar la naturaleza de los gastos en que ha incurrido la sociedad.
Comenzando por las retribuciones a los administradores, las mismas ascendieron en 2018 a los siguientes importes:
BASE
IVA
B ...
.. SL
187.000,00
39.270,00
B ...
... SL
230.980,39
48.505,88
b...
... SL
74.000,00
15.540,00
B ...
... SL
74.000,00
15.540,00
B ...
... SL
74.000,00
15.540,00
B ...
... S.L.
74.000,00
15.540,00
TOTAL
713.980,39
149.935,88
Cabe mencionar a estos efectos la resolución de este TEAC de 18 de septiembre de 2019, RG 00-02228-2016, en la que se analiza un caso similar al presente, en el que también se constata una importante desproporción de los servicios facturados en relación con tan solo una de las partidas de coste, como es la retribución del consejo de administración, y en la que se concluye que no calificar a la entidad prestadora como empresario o profesional.
Dicha resolución se remite en primer a la sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2009, asunto SFK, C-29/08, en el que SKF era la sociedad matriz de un grupo industrial, que participaba activamente en la gestión de sus filiales y que prestaba, a título oneroso, servicios como la gestión, la administración y la política comercial. SKF pretendía realizar una reestructuración de su grupo y, a este respecto, ceder la actividad de una de sus filiales transfiriendo la totalidad de las acciones de ésta, con el fin de reunir fondos para la financiación de las demás actividades del grupo. Suscitada la cuestión de la posible deducción de los servicios recibidos con ocasión de la reestructuración realizada por la entidad, el TJUE dispuso, de entrada, que en tanto que cuotas relacionadas con la realización de operaciones exentas, como eran las efectuadas en el seno de la reestructuración, la cuotas en cuestión no eran deducibles. Sobre la posible consideración de los mismos como gastos generales, cuyo tratamiento pudiera ser diferente, señaló el TJUE lo siguiente (subraya este Tribunal):
72. Por último, debe recordarse que se ostenta el derecho a deducción con respecto al IVA soportado por los servicios prestados en el marco de operaciones financieras si el capital adquirido a través de estas operaciones se afecta a las actividades económicas del interesado. Por otra parte, los gastos relacionados con los servicios por los que se soporta el IVA tienen una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo en el caso de que sean imputables exclusivamente a actividades económicas por las que se repercute el IVA y, por lo tanto, formen parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de las operaciones relativas a tales actividades (véase la sentencia Securenta, antes citada, apartados 28 y 29).
Los gastos de los administradores cuyo IVA soportado pretende la reclamante son sustancialmente superiores a los ingresos de la actividad sujeta, por lo que no cabe su imputación en exclusiva a las actividades sujetas efectuadas por la misma, por lo que difícilmente formar parte "únicamente" de los elementos constitutivos del precio de los servicios sujetos.
Asimismo, se trae a colación la sentencia del TJUE de 8 de febrero de 2007, asunto Investrand, C-435/05, en el que Investrand vendió en 1989 sus acciones de Cofex, de la que era titular del 43,57%, a cambio de una remuneración fija y de otro importe que dependería de los beneficios de Cofex en los años 1989 a 1992. Al calcular la remuneración debida a Investrand sobre la base de los beneficios obtenidos por Cofex en el ejercicio 1992, surgió un litigio que en 1996 desembocó en un arbitraje, en el marco del cual se facturaron a Investrand una serie de gastos por servicios de asesoramiento jurídico, cuyo IVA soportado fue objeto de deducción.
El TJUE señaló lo siguiente (seguimos subrayando nosotros):
29. Habida cuenta de la jurisprudencia recordada en el apartado 24 de la presente sentencia, debe determinarse además, como sostiene Investrand al invocar la sentencia Midland Bank, antes citada, si los gastos controvertidos en el asunto principal constituyen gastos generales que tienen una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, debido a que el crédito al que tales gastos se refieren forma parte del patrimonio de la empresa dirigida por Investrand.
(...)
32. En efecto, en los autos no aparece ningún dato que permita sostener que, si Investrand no hubiera realizado a partir del 1 de enero de 1993 actividades económicas sujetas al IVA, no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertidos en el litigio principal . Por consiguiente, con independencia de que hubiera realizado tales actividades a partir de dicha fecha, Investrand habría contratado estos servicios con el fin de preservar la contrapartida pecuniaria de la venta de acciones a Hi-Tec Sports celebrada en 1989.
33. En estas circunstancias, no cabe considerar que Investrand incurriera en los gastos correspondientes a dichos servicios para sus propias necesidades y en relación con sus actividades sujetas a tributación. En consecuencia, como dichos gastos no se deben exclusivamente a tales actividades, no guardan una relación directa e inmediata con ellas .
34. Como observa la Comisión, en el caso de autos, la situación de Investrand no difiere de la de un titular privado de acciones que, después de venderlas, solicita asesoramiento jurídico y corre con los gastos oportunos en el marco de un litigio con el comprador sobre la determinación del crédito correspondiente al precio de dicha venta. Ahora bien, esta última situación se halla fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia EDM, antes citada, apartados 60 y 61).
35. Asimismo, cabe precisar que el presente asunto se distingue del que dio lugar a la sentencia Kretztechnik, antes citada. En efecto, los gastos de asesoramiento de que se trataba en el asunto que originó la referida sentencia, gastos que el Tribunal de Justicia calificó, en el apartado 36 de dicha sentencia, de gastos generales que tenían una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, correspondían a una emisión de acciones para aumentar el capital de dicho sujeto pasivo en beneficio de su actividad económica.
36. Mientras que en los autos no aparece ningún dato que permita afirmar que, en el presente asunto, Investrand no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertidos si no hubiera realizado una actividad económica sujeta al IVA, los servicios de asesoramiento de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Kretztechnik, antes citada, en cambio, se debían exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo y al aumento de capital acordado por éste para incrementar sus recursos financieros en beneficio de dicha actividad .
37. Por consiguiente, a diferencia de los gastos de asesoramiento controvertidos en el asunto principal, los gastos de asesoramiento de que se trataba en la sentencia Kretztechnik, antes citada, presentaban una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.
Sobre la base de los antecedentes expuestos, relativos a una entidad que efectuó una transmisión de acciones cuando carecía de la condición de sujeto pasivo, empresario o profesional, contratanto los servicios controvertidos con posterioridad, el TJUE concluye que no se trata de gastos generales relacionados directa e inmediatamente con la actividad económica, ya que los gastos no se deben exclusivamente a la actividad económica gravada. El Tribunal fundamenta su conclusión en que no queda acreditado que la entidad no hubiese incurrido en dichos gastos si no hubiese realizado la actividad sujeta, siendo que se trata de gastos relativos a un ámbito, como es el de la venta de las acciones previa a la adquisición de la condición de empresario o profesional, propio de su condición de inversor privado.
Pues bien, en el caso objeto de la presente reclamación, no queda acreditado que los gastos se afecten en exclusiva a la prestación de servicios sujetos, ni tampoco queda acreditado que de no prestar los servicios sujetos a su filial, la reclamante no hubiese incurrido en los gastos originados por los administradores de la sociedad. Incluso en el presente caso, se puede afirmar que la reclamante hubiese incurrido en dichos gastos, aunque no hubiese realizado la actividad sujeta, pues es la propia legislación la que requiere de dicho gasto en el artículo 22 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010.
Debe añadirse que el hecho de que sea un gasto exigido por la normativa, no implica que sea un gasto directa e inmediatamente relacionado con la actividad sujeta, como así lo señaló el TJUE en su sentencia de 21 de febrero de 2013, asunto C-104/12, Becker. Así, el Sr. Becker era empresario individual, gerente y socio mayoritario de A. Entre el Sr. Becker y A existía una relación orgánica de integración fiscal en la que el Sr. Becker y A eran tratados como un mismo sujeto pasivo, de manera que a aquél, como órgano de control, le incumbían las obligaciones tributarias de la unión empresarial resultante de su empresa individual y de A. Después de que A obtuviese la contrata de una obra y la ejecutase, a título oneroso y con sujeción al impuesto, la fiscalía competente incoó diligencias penales contra el Sr. Becker, pues presuntamente había cometido un delito de cohecho. En el procedimiento penal, el Sr. Becker estuvo asistido por su abogado, no obstante, según los términos del acuerdo sobre los honorarios del letrado, los clientes del abogado del Sr. Becker eran el propio Sr. Becker, en su condición de acusado, y A, firmándose los acuerdos en nombre de A y expidiendo los abogados sus facturas a nombre de A.
Ante dichas circunstancias el TJUE señaló lo siguiente:
32. A este respecto ha de añadirse que carece de pertinencia para la interpretación y aplicación de las disposiciones relativas al sistema común del IVA el hecho de que el derecho civil nacional obligue a una empresa como la del litigio principal a cargar con los gastos relativos a la defensa en materia penal de los intereses de sus órganos. En efecto, teniendo en cuenta el régimen objetivo del IVA instaurado por este sistema, sólo es determinante la relación objetiva entre los servicios prestados y la actividad económica del sujeto pasivo sujeta a tributación (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Rec. p. I 13805, apartado 54), so pena de cuestionar seriamente la aplicación uniforme del Derecho de la Unión en esta materia.
A mayor abundamiento, debemos señalar que la naturaleza de los gastos contemplados en las sentencias del TJUE difiere de la naturaleza de los gastos objeto de la presente reclamación. El TJUE se refiere en el asunto CIBO a servicios utilizados en relación con la adquisición de acciones de sus filiales. En el asunto Kretztechnik, se trataba de la deduciblidad del IVA soportado por unos gastos relacionados con una ampliación de capital hecha por Kretztchnik con el fin de obtener recursos que permitieran financiar sus actividades. En lo referente al asunto Larentia y Minerva, el impuesto fue soportado para la adquisición a un tercero de capitales, que sirvieron para financiar tanto sus participaciones en sus filiales como sus prestaciones de servicios.
Todas las sentencias citadas se refieren a gastos para adquisiciones de participaciones o vinculados con otras operaciones de capital, como ampliaciones de capital social, adquisición de capitales de terceros u operaciones de reestructuración empresarial, que tienen como fin el de allegar recursos en beneficio de las actividades de la sociedad. Sin embargo, en el presente supuesto, la naturaleza de los gastos, cuyo IVA soportado pretende deducirse la reclamante, difiere sustancialmente de los gastos citados por el TJUE, al tratarse de los servicios de administración prestados a la reclamante por la realización de funciones de consejeros de la administración.
Considera igualmente este Tribunal relevante a estos efectos la conclusión alcanzada por el TJUE en su sentencia de 12 de mayo de 2016, asunto C-520/14, Gemeente Borsele. De conformidad con las disposiciones del Reglamento de 2008 del Ayuntamiento de Borsele sobre Transporte Escolar, cerca de una tercera parte de los padres de los alumnos que disfrutaban del transporte escolar abonó aportaciones, cuyo importe total fue el equivalente al 3 % de la cantidad abonada por el Ayuntamiento para financiar el servicio de transporte escolar y ascendió a 13.958 euros. La diferencia fue asumida por dicho Ayuntamiento con cargo a fondos públicos.
El Ayuntamiento de Borsele sostuvo ante las autoridades tributarias que era sujeto pasivo del IVA por la prestación de servicios de transporte escolar a cambio del pago de una aportación económica y que tenía, por ello, derecho a deducir de dicho pago el IVA que le facturaban los transportistas. La desestimación de dicha reclamación se basó en que el Ayuntamiento no prestaba servicios a título oneroso y, por tanto, no realizaba actividades económicas.
Planteada la cuestión ante los tribunales nacionales, en la cuestión prejudicial lo que se suscitó ante el TJUE fue si el artículo 9.1 de la Directiva del IVA, equivalente al 5 de la Ley del IVA, debe interpretarse en el sentido de que una corporación territorial que preste servicios de transporte escolar en las condiciones controvertidas en el asunto principal actúa en condición de sujeto pasivo y está, así pues, sujeta al IVA. Dispuso a este respecto el Tribunal Europeo lo siguiente (subraya este Tribunal):
por razón de dicha prestación, ello con base en la sentencia del TJUE de 12 de mayo de 2016, asunto C-520/14, Gemeente Borsele:
19. Por consiguiente, para acreditar si en el contexto del asunto principal las corporaciones territoriales actúan en condición de sujeto pasivo se ha de determinar si a efectos de la Directiva del IVA realizan actividades económicas.
22. En el presente asunto, para discernir si el transporte escolar llevado a cabo por un ayuntamiento en las condiciones controvertidas en el asunto principal constituye «actividad económica» a efectos del artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva, se ha de acreditar, en primer lugar, si en el contexto de la organización de dicho transporte escolar ese ayuntamiento actuó en una de las operaciones de prestación de servicios a las que se refiere el artículo 2, apartado 1, letra c), de la misma Directiva.
23. Dado que los datos aportados por el tribunal remitente en su petición prejudicial permiten considerar que el acto controvertido en el asunto principal sí constituye prestación de servicios, procede comprobar si puede considerarse que, tal como exige el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA, dicha prestación fue realizada a título oneroso por el Ayuntamiento de que se trata.
24. A ese respecto se ha de recordar que, según jurisprudencia reiterada, una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de Directiva IVA y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse en particular las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 14; de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, apartado 45, y de 26 de junio de 2003 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, apartado 47).
25. En el presente asunto procede observar que la aportación de los padres a los gastos de transporte escolar no se calcula en función de los costes reales de los servicios prestados: el importe de dicha aportación no se vincula ni al número de kilómetros recorridos a diario ni al precio de coste por trayecto y alumno usuario del transporte ni a la frecuencia de los trayectos.
26. No obstante, la circunstancia de que una operación económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa: este último concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo (véanse en este sentido las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, apartado 12, y de 20 de enero de 2005 Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, apartado 22).
27. Por consiguiente, la entrega por parte de cerca de un tercio de los padres de alumnos usuarios del transporte de una aportación al transporte escolar permite considerar que el Ayuntamiento de Borsele actuó, a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA, en una prestación de servicios a título oneroso .
28. En segundo lugar, tal como señaló la Abogado General en los puntos 49 y 50 de sus conclusiones, se ha de precisar que la existencia, a efectos de la disposición antes citada, de una prestación de servicios realizada a título oneroso no basta para declarar que, a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva IVA, exista «actividad económica».
29. A ese respecto es jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, al objeto de determinar si una prestación de servicios se realiza a cambio de una remuneración, de tal modo que deba considerarse que dicha actividad constituye una actividad económica (véase en ese sentido la sentencia de 26 de marzo de 1987 Comisión/Países Bajos, 235/85, EU:C:1987:161, apartado 15), se analizarán todas las condiciones en que se lleve a cabo (véase en ese sentido la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, apartado 27).
30. La comparación entre las condiciones en las que el interesado realiza la prestación de servicios en cuestión y las condiciones en las que se lleva a cabo habitualmente ese tipo de prestación de servicios puede constituir, así pues, uno de los métodos que permitan verificar si la actividad de que se trata constituye «actividad económica» (véase por analogía la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, apartado 28).
31. Otros aspectos, entre los que sobresalen la importancia de la clientela y el importe de los ingresos, pueden ser tomados asimismo en cuenta, junto con otros, durante dicho examen (véase por analogía la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, apartado 29).
32. Si bien, en último lugar, es al juez nacional a quien corresponde apreciar el conjunto de datos del asunto principal, el Tribunal de Justicia, cuando se encuentra en la situación de tener que aportar a aquél respuestas útiles, goza de la competencia para darle indicaciones, basadas en los autos del propio asunto principal y en las observaciones escritas y orales formuladas por las partes, que posibiliten que dicho juez nacional resuelva el litigio concreto del que conoce.
33. A ese respecto es conveniente señalar por una parte que, a través de las aportaciones que recibe, el Ayuntamiento de Borsele recupera únicamente una parte mínima de los gastos efectuados : no todo usuario le adeuda las aportaciones controvertidas en el asunto principal, y sólo un tercio de ellos las han abonado, por lo que su importe cubre únicamente el 3 % del total de los gastos de transporte , mientras que el resto es asumido con cargo a fondos públicos. Una diferencia de esta importancia entre los gastos de funcionamiento y los importes recibidos por los servicios prestados tiende a sugerir que la aportación de los padres debe asimilarse más a un canon que a una remuneración propiamente dicha (véase por analogía la sentencia de 29 de octubre de 2009 Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 50).
34. De tal asimetría se deriva que no existe una relación efectiva entre la cantidad abonada y la prestación de servicios realizada. Por lo tanto, no ha quedado de manifiesto que la relación entre el servicio de transporte prestado por el Ayuntamiento de Borsele y el contravalor que deben pagar los padres sea de carácter directo, tal como se exige para poder considerar que dicho contravalor constituye la remuneración de ese servicio y para calificar, por tanto, dicho servicio de actividad económica a efectos del artículo 9, apartado 1, de la Directiva IVA (véase por analogía la sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, apartado 51).
35. Por otra parte, se ha de señalar que las condiciones en que se realiza la prestación de servicios controvertida en el asunto principal son distintas de las condiciones en que discurren habitualmente las actividades de transporte de viajeros, puesto que, tal como señaló la Abogado General en el punto 64 de sus conclusiones, el Ayuntamiento de Borsele no ofrece prestación alguna en el mercado general de servicios de transporte de viajeros sino que, antes bien, aparece él mismo como beneficiario y consumidor final de las prestaciones de transporte que adquiere a las empresas del ramo con las que contrata y cuyos servicios pone a disposición de los padres de los alumnos en el marco de la provisión de servicios esenciales.
36. De todos los razonamientos anteriores se deduce que procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el tribunal remitente que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que una corporación territorial que preste servicios de transporte escolar en las condiciones controvertidas en el asunto principal no realiza actividades económicas, por lo que no tiene la condición de sujeto pasivo."
Al igual que ocurría en la reclamación RG 00-02228-2016, el paralelismo entre la situación analizada por el TJUE en la sentencia que acabamos de transcribir parcialmente y el que da lugar a esta reclamación, es obvio. No se sostiene, como pretende la reclamante, que la misma realiza una actividad empresarial o profesional, económica en términos de la propia Directiva, cuando el total de los ingresos sujetos a IVA obtenidos por la misma no llega al 1% de tan sólo una partida de gasto, como es la correspondiente al órgano de administración de la misma, supuesto, como cabe suponer, que algún otro gasto habría de tener, aunque sólo sea para procurarse los servicios que dice prestar a su filial.
Conforme a lo dispuesto en el Acuerdo de liquidación recurrido, dichas retribuciones a los miembros del Consejo de Administración se abonaron por sus funciones, en relación con las sociedades participadas, "y en relación a TW , en concreto por la operación ... y desinversión de inmuebles en ... ".
De esta forma, dado que estas funciones se encuadran dentro de las operaciones propias de la sociedad holding, sin que se hubieran emitido facturas a las empresas del grupo por la prestación de servicios de ningún tipo como se ha señalado anteriormente, y al no tener, por tanto, relación con operaciones sujetas al impuesto pues no se ha acreditado que XZ SL ejerciera en 2018 una actividad económica que generase el derecho a deducción de las cuotas soportadas, no tendrán carácter deducible.
Por otro lado, en lo que respecta a las facturas recibidas correspondientes a gastos generales, como se indica en el propio Acuerdo de liquidación, y de acuerdo con lo hasta ahora expuesto, las cuotas soportadas recogidas en estas facturas tampoco tendrán carácter deducible, pues como se ha señalado anteriormente, no se encuentran relacionadas con el ejercicio de ninguna actividad económica en el ejercicio 2018 por parte de XZ SL.
No obstante, la Inspección estima que procede "admitir la deducibilidad de los registros que han sido objeto de repercusión, no porque se esté prestando ningún servicio, sino en aras a la neutralidad del impuesto, al haber procedido a la refacturación del citado gasto con repercusión y declaración del IVA equivalente al soportado y cuyas cuotas ascendían a 1.019,13.- euros (1T:236.03; 2T:236,39;3T:285,06 y 4T:261,65)" , lo cual es admitido por este Tribunal pues entiende que se trata de una cuestión pacífica, al igual que ocurre con los gastos derivados de la administración concursal y otros registros relacionados con la situación concursal, donde la Inspección estima que se trata de "operaciones relacionadas con la actividad económica ejercida en los ejercicios anteriores" .
Como conclusión de todo lo anteriormente expuesto cabe indicar que no podemos admitir el derecho a la deducción del IVA soportado correspondiente a las retribuciones de los administradores y a los gastos generales (con excepción de los repercutidos) del ejercicio comprobado, debiendo ser desestimadas las alegaciones de la entidad reclamante vertidas en este sentido.
NOVENO.- Respecto a la sanción impuesta, derivada de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT, por acreditación indebida de cuotas a compensar por importe de 82.538,45 euros en la autoliquidación del primer trimestre de 2018, de 26.939,19 euros en la del segundo trimestre de 2018 y de 23.123,37 euros en la del tercer trimestre de 2018, ha quedado acreditado el elemento objetivo en la conducta del obligado tributario al haberse confirmado por este Tribunal la liquidación practicada.
Para que dicha conducta sea sancionable debe darse también el elemento subjetivo, es decir, la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.
Si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley" , debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no solo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.
En este sentido, este Tribunal Económico Administrativo Central ha dicho en numerosas ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.
En cuanto a la interpretación razonable de la norma alegada, el anteriormente trascrito artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria.
A juicio de este Tribunal cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad, sin que quepa discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, según ha quedado expuesto en el acuerdo dictado. De su análisis resulta que ha quedado demostrado que en el ejercicio objeto de comprobación XZ SL no ejercía una actividad económica que generase el derecho a deducción de las cuotas soportadas, no resultando por tanto deducibles las cuotas deducidas correspondientes a los gastos de retribución de los administradores ni las cuotas soportadas en gastos generales.
Se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria y consciente, apreciándose el concurso de dolo, pues dedujo el importe de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido aludidas anteriormente sin ejercer actividad económica alguna, hecho típicamente antijurídico que evidencia una conducta activa fraudulenta que necesariamente ha llevado a cabo de forma consciente y voluntaria, y que ha supuesto que las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de 2018 no reflejen la totalidad de las obligaciones tributarias dando lugar al acuerdo de liquidación del que trae causa la sanción propuesta, y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en la norma.
Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal debe confirmar asimismo la sanción recurrida.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-104/12 · C-108/14 · C-16/00 · C-28/16 · C-435/05 · C-496/11 · C-520/14 · C-60/90
Fuente: TEAC, reclamación 00/01042/2021/00/00. Texto en la fuente oficial ↗