Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Resolución TEAC 00/00964/2016/00/00

Doctrina · TEAC · 22 de mayo de 2019 · TEA 00964/2016

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 119.4 · RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 31.4

Asunto

IVA. Devolución a no establecidos. Plazo de solicitud.

Criterio

El plazo para solicitar la devolución de no establecidos es un plazo de caducidad. Si la factura recibida incurre en vicios que no permiten ejercer el derecho a la deducción, la cuota se entiende soportada cuando se reciba la correspondiente factura rectificativa, fijándose tras este momento el plazo para solicitar la devolución. Sin embargo, si la factura original permitía ejercer el derecho a la deducción, la cuota se entiende soportada con la recepción de aquélla. En este caso, la rectificación posterior de la factura no resulta relevante, y no vuelve a iniciarse el plazo para solicitar la devolución. No cabe por tanto, solicitar la devolución de cuotas de IVA amparándose en facturas rectificadas de forma artificial para poder pedir la devolución fuera del plazo oportuno.

Criterio reiterado en RG 00/04941/2017 (19-11-2020).

Conceptos: Deducciones · Defecto de forma · Defecto sustancial · Devoluciones · Facturas y/o documentos sustitutivos · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · IVA soportado · No establecidos Territorio de Aplicación del Impuesto TAI · Plazos · Rectificación

Resolución

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de mayo de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-00964-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X Z-CH GMBH - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ...

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 10/02/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 30/01/2016 contra la resolución de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictada en el procedimiento con referencia ... y con número de expediente en España 2014....

SEGUNDO.- De los antecedentes que obran en el expediente se constata que el 22 de mayo de 2015 el reclamante solicitó la devolución del IVA soportado en el territorio español durante el ejercicio 2014 como no establecido por importe de 59.846,79 euros.

En el Anexo I de esta solicitud identifica las operaciones gravadas, que son las siguientes:

1) Operación 1, por importe de 56.875,65 euros y referencia de factura VR/13.

2) Operación 2, por importe de 2.971,14 euros y referencia de factura VR/12.

La factura VR/12 es una factura rectificativa de las facturas VEN/12559; VEN/12672; VEN/12744; VEN/12745; VEN/12765; VEN/12785; VEN/12800; VEN/12801; VEN/12852; VEN/12865 y VEN/12866.

Por su parte, la factura VR/13 es una factura rectificativa de las facturas 12918; 12931; 12932; 12955; 12964; 12966; 13015; 13087; 13093; 13120; 13125; 13126; 13127; 13187; 13195; 13205; 13250; 13260; 13277; 13285; 13292; 13304; 13320; M13337; 13338; 13355; 13372; 13374; 13375; 13402; 13414; 13443; 13463; 13493; 13522; 13528; 13532; 13557; 13648; 13654; 13682; 13686; 13693; 13719; 13736; 13737; 13770; 13772; 13774; 13888; 13889; 13905; 13915; 13961; 13975; 14026; 14071; 14079; 14080; 14081; 14094; 14130; 14131; 14132; y 14133.

En el curso del procedimiento, la AEAT efectuó un requerimiento de documentación al reclamante para obtener la siguiente información:

" Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art.119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

[...]

En relación a las facturas rectificativas emitidas por TW , NIF_1 solicitamos aclaración de los motivos que han llevado a su rectificación, así como aportación de las facturas modificadas y por último solicitamos también prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España contenidos en estas facturas, están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución ".

El reclamante contestó a dicho requerimiento en los siguientes términos:

" (...)

Tercero.- Las actividades desarrolladas por mi mandante en España consisten en la compra al proveedor español TW , S.A. de material y componentes electrónicos para su posterior venta en España a clientes españoles, todos ellos empresarios.

Es decir, por motivo de esta operativa mi mandante soporta IVA español en las compras de mercancía del referido proveedor y la revende aplicando la regla de la inversión del sujeto pasivo.

Las facturas recibidas del proveedor en cuestión constan en el expediente administrativo.

A su vez se adjuntan, como documento agrupado n° 3, la copia de diversas facturas emitidas con inversión del sujeto pasivo a clientes españoles de mi mandante.

Cuarto.- En relación con las facturas rectificativas de TW , titular del NIF NIF_1 ha de mencionarse que las mismas fueron necesarias al adolecer las facturas inicialmente emitidas por dicha compañía de los siguientes defectos formales: En todas ellas constaba la denominación social errónea de mi mandante, no resultaba claramente el hecho imponible cumplido, ni se desglosaba en las mismas la fecha de la entrega o servicio, en caso de haberse producido una fecha distinta a la de la emisión de la factura.

Se adjunta a efectos acreditativos de lo antedicho y como documento agrupado n° 4, la copia de diversas facturas emitidas por dicha compañía de las que se desprenden los errores formales descritos.

Al tratarse de muchas facturas por importes pequeños, se ruega a la Administración que, de no ser suficiente con la aportación de los ejemplos adjuntos, se nos requiera la aportación bien de la totalidad de las facturas en cuestión o, por economia procesal, se haga un muestreo de las mismas que previo requerimiento gustosamente se aportarán.

A los efectos de poder realizar dicho muestreo se adjunta el listado de las facturas rectificadas por la compañía TW , S.A. como documento n.º 5 ".

TERCERO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dictó una resolución por la que acordaba la estimación parcial de las pretensiones del reclamante, ordenando una devolución por importe de 16.724,12 euros en relación a las facturas 13532; 13557; 13648; 13654; 13682; 13686; 13693; 13719; 13736; 13737.

En el cuerpo de la resolución, dicha Oficina explica que la solicitud se basa en las facturas rectificativas VR/12 y VR/13 y que considera que se está dando una " nueva fecha a facturas rectificadas de fechas 2010 y 2011 de forma artificial ", puesto que " ha transcurrido el plazo para solicitar la devolución tanto de las facturas del 2010 (finalizó el 30/9/2011) como de las facturas del 2011 (finalizó el 30/9/2012) ". Tras ello, explica esta afirmación, basándose en los siguientes cinco motivos:

1) Las facturas rectificadas por esas dos facturas rectificativas ya fueron incorporadas en solicitudes de devolución denegadas por la AEAT previamente. Dicha denegación se basaba en que el período al que se referían cada una de las solicitudes no era un trimestre natural, aunque se le indicaba que podía presentar una nueva, referida al período apropiado, en plazo.

2) El solicitante no interpuso recurso de reposición ni reclamación económico administrativa contra ninguno de los dos acuerdos de denegación citados.

3) Con fecha 28/09/2012 el solicitante presentó una modificación de la solicitud X...7, (con referencia- versión X...7 2012-09-27T15:30:50) y una modificación de la solicitud X...9 (con referencia- versión DE...9 2012-09-27T15:53:34).

"Ambas modificaciones fueron automáticamente rechazadas por la aplicación, dado que se trataban de modificaciones de solicitudes ya resueltas, y no de la presentación de nuevas solicitudes, que era lo que se indicaba que debían hacerse en los respectivos acuerdos de denegación. (El rechazo automático de las modificaciones de solicitudes ya resueltas está previsto en las especificaciones técnicas del procedimiento del artículo 119 de la Ley del IVA elaboradas por la Comisión Europea, dado que aceptar tramitar una nueva versión de una declaración ya resuelta supondría saltarse los plazos establecidos para recurrir la decisión, y que la solicitud nunca quedase finalizada porque siempre se podría enviar una nueva versión obligando a una nueva decisión.) ".

4) No están justificados los motivos de rectificación indicados en las facturas rectificativas

"[...]

Los motivos de rectificación que constan en las facturas rectificativas VR/12 y VR/13 son: -'Consignar correctamente los datos del cliente'. - 'Incluir fecha de entrega de la mercancía' - 'Aclarar el concepto: en todos los casos se trata de entregas interiores de bienes dentro del territorio español. Los conceptos facturados no incluyen instalación ni ninguna otra prestación accesoria.' .

En relación con el primer motivo señalado [...] cabe señalar: "En la factura rectificativa VR/12 figura el NVAT NVAT_1, mientras que en las facturas que rectifica (VEN/12559; VEN/12672; VEN/12744; VEN/12745; VEN/12765; VEN/12785; VEN/12800; VEN/12801; VEN/12852; VEN/12865 y VEN/12866) figuraba el NVAT NVAT_2.

Sin embargo, este NVAT NVAT_2 que figuraba en estas facturas rectificadas es el correcto, dado que era el NVAT vigente en la fecha de emisión de dichas facturas. Las facturas son de fechas comprendidas entre el 08/10/2010 y el 28/12/2010, y el NVAT NVAT_2 era el que figuraba dado de alta para el solicitante hasta el 27/06/2011.

En la factura rectificativa VR/13 figura el NVAT NVAT_1, mientras que en las facturas que rectifica, hay que distinguir:

-Facturas: 12918; 12931; 12932; 12955; 12964; 12966; 13015; 13087; 13093; 13120; 13125; 13126; 13127; 13187; 13195; 13205; 13250; 13260; 13277; 13285; 13292; 13304; 13320; M13337; 13338; 13355; 13372; 13374; 13375; 13402; 13414; 13443; 13463; 13493; 13522; 13528: en ellas figura el NVAT NVAT_2, lo que es correcto [...]

-Facturas: 13532; 13557; 13648; 13654; 13682; 13686; 13693; 13719; 13736; 13737: en ellas también figura el NVAT NVAT_2, a pesar de que las fechas de las mismas son posteriores al 27/06/2011, y por tanto, debía figurar el nuevo NVAT: NVAT_1. Por tanto, para estas facturas sí estaría justificada la rectificación dado que en ellas constaba un NVAT dado de baja en el momento de su emisión.

-Facturas: 13770; 13772; 13774; 13888; 13889; 13905; 13915; 13961; 13975; 14026; 14071; 14079; 14080; 14081; 14094; 14130; 14131; 14132; y 14133, en ellas figuraba ya el NVAT NVAT_2, por lo que en estas facturas no hay ningún cambio en los datos del cliente respecto de los que constan en la factura rectificativa. Por tanto, para estas facturas la aclaración de datos del cliente es improcedente y este motivo no justifica la rectificación.

En relación con el segundo motivo señalado, 'Incluir fecha de entrega de la mercancía', cabe señalar:

[...]

En este caso, tal y como consta en las propias facturas rectificativas VR/12 y VR/13, la fecha de las facturas rectificadas coincide con las fechas de entrega, por lo que no es necesario incluir la fecha de entrega de la mercancía en las mismas, y por tanto, este motivo tampoco justifica la emisión de facturas rectificativas.

En relación con el tercer motivo de rectificación señalado, 'Aclarar el concepto: en todos los casos se trata de entregas interiores de bienes dentro del territorio español. Los conceptos facturados no incluyen instalación ni ninguna otra prestación accesoria ', cabe señalar:

[...]

2º) Las descripciones de los conceptos de las facturas rectificadas son claras y permiten conocer que se trata de compra de materiales (y por tanto de hecho imponible de entrega de bienes), por lo que la pretendida aclaración de las facturas rectificativas no tiene fundamento.

3º) Cabe señalar también que los mismos conceptos facturados figuran en facturas incluidas en otras solicitudes de devolución que se tramitaron con devolución total, por lo que no hay ningún indicio que pudiera haber hecho pensar al solicitante en la necesidad de rectificar las facturas por este motivo ".

5) En relación con algunas de las facturas rectificadas había transcurrido el plazo de rectificación.

"[...]

Con arreglo a este plazo, las facturas VEN/12559; VEN/12672; VEN/12744; VEN/12745; VEN/12765; VEN/12785; VEN/12800; VEN/12801; VEN/12852; VEN/12865 y VEN/12866 incluidas en la factura rectificativa VR/12, de fecha 29/12/2014, se habrían rectificado con posterioridad al plazo de 4 años contado desde el devengo del impuesto. Según se indica en la propia factura rectificativa, dichas facturas recogen entregas (y por tanto devengos) de fechas comprendidas entre el 8.10.2010 y el 28.12.2010. Dado que la fecha de emisión de la factura rectificativa es 29/12/2014, todas las facturas citadas se habrían rectificado una vez transcurrido el plazo de 4 años legalmente establecido para ello ".

CUARTO.- Contra dicha resolución, cuya fecha de notificación no consta en el expediente, el reclamante interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal el 30 de enero de 2016, solicitando la puesta de manifiesto del expediente.

Previa puesta de manifiesto del expediente, el 20 de mayo de 2016 formuló alegaciones que, en esencia, se pueden resumir en:

- Que el motivo de la rectificación consistió en corregir los datos fiscales de su representada, puesto que en las facturas corregidas figuraba una denominación social equivocada, y aclarar los conceptos facturados, ya que de las facturas rectificadas no se desprendía si se trataba de entregas, de prestaciones de servicios o de contratos de ejecución de obra.

- Que al proceder la rectificación de tales facturas , solicita que se deje sin efecto el Acuerdo que se impugna y, en consecuencia, se ordene la devolución a la actora del IVA español soportado en el año 2014 por importe de 56.875,65 euros más los correspondientes intereses de demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Si procede la devolución de las cuotas solicitadas conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), al ser procedente la rectificación efectuada de las facturas controvertidas.

TERCERO.- La devolución de IVA a no establecidos se encuentra regulada en el artículo 119 LIVA y en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (en adelante RIVA). Concretamente, el artículo 31.4 RIVA regula el plazo para solicitar dicha devolución, señalando:

" El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera".

Este artículo es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 15.1 de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivo no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, según el cual:

" La solicitud de devolución deberá presentarse al Estado miembro de establecimiento a más tardar el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución. [...]"

A su vez, el artículo 16 de dicha Directiva regula dicho período de devolución, estableciendo lo siguiente:

" El período de devolución no podrá ser superior a un año civil ni inferior a tres meses civiles. No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año civil".

La Directiva 2008/9/CE supuso una modificación de la existente previamente, Directiva 79/1072/CEE del Consejo de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país. Concretamente, en relación al período para solicitar la devolución, el artículo 7.1 de esta Octava Directiva establecía:

" La solicitud de devolución prevista en los artículos 3 y 4 se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un período que no sea inferior a tres meses ni superior a un año natural. No obstante, la solicitud podrá referirse a un período inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural. Las solicitudes podrán referirse igualmente a facturas o documentos de importación que no hayan sido objeto de solicitudes anteriores y que conciernan a operaciones efectuadas durante el año natural en cuestión. La solicitud del artículo 9, dentro de los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto"

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha mostrado claro respecto a la naturaleza de este plazo, señalando que es un plazo de caducidad, por lo que transcurrido el mismo se extingue el derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución.

En este sentido, la sentencia de 21 de junio de 2012 en el asunto C-294/11, Elsacom NV, señala:

"23. Acerca del fondo, con su cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA para la presentación de una solicitud de devolución es un plazo de caducidad.

24. Al respecto conviene observar ante todo que del texto de esa disposición ya se deduce que el plazo previsto en el artículo antes mencionado es un plazo de caducidad.

[...]

28. En segundo término, en lo que atañe a la finalidad de la normativa en cuestión es oportuno recordar que el objetivo de la Octava Directiva IVA según su tercer considerando consiste en «poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros, [...] que en determinadas ocasiones son origen de desviaciones del tráfico comercial y de distorsiones en la competencia».

29. Por otra parte, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C 472/08, Rec. p. I 623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).

30. Ahora bien, la fijación de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté previsto bajo sanción de caducidad, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo 2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la jurisprudencia mencionada en el anterior apartado".

[...]

33. Por último, y a mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo 15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo sólo es necesaria en general si su terminación causa la extinción del derecho que habría debido ejercerse antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo 1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y sólo para las solicitudes de devolución relativas a períodos del año 2009, el plazo para su presentación hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución relativas al ejercicio 2009.

34. Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad.

Este criterio también ha sido reiterado por este Tribunal, como en la resolución de 22 de septiembre de 2016 (RG 00/01625/2014) o en la resolución de 23 de octubre de 2014 (RG 00/04953/2012).

En nuestra normativa, el artículo 31.4 RIVA considera como "período de devolución", tras el que se inicia el período para solicitar la devolución, el " año natural en el que se hayan soportado las cuotas ". A su vez, el concepto de cuándo se han soportado unas cuotas se encuentra recogido en nuestra normativa por el artículo 99.Cuatro LIVA:

" Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción".

Es decir, con carácter general, las cuotas se entienden soportadas cuando se ha recibido la factura correspondiente, salvo que el devengo sea posterior, en cuyo caso será ese momento. Así, en el supuesto general del primer párrafo, las cuotas se soportan cuando se recibe la " factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción ", expresión que indica que el documento ha de ser válido para ejercer el derecho a la deducción. Por ello, si la factura original incurre en vicios tales que no permitan ejercer el derecho a la deducción, la cuota no se entiende soportada.

Como consecuencia de ello, en el régimen de devolución de empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, cuando se haya recibido una factura que incurre en vicios tales que no permitan ejercer el derecho a la deducción, no se habrá soportado la cuota y, por ello, no se habrá fijado el período tras el cual comienza el plazo de caducidad para solicitar la devolución. Por tanto, en ese caso, este período en el que se soporta la cuota se fijará en el momento en que se reciba la factura rectificativa que permita ejercer el derecho a la deducción.

De este modo, si la factura original permitía ejercer el derecho a la deducción, la cuota se entendió soportada con la recepción de aquélla, de modo que se fijó el período tras el cual comenzaba el plazo de caducidad. En este caso, la rectificación posterior de la factura no resulta relevante, puesto que ya se había soportado la cuota con anterioridad.

Esta interpretación también es necesaria para no pervertir el plazo de caducidad para solicitar la devolución. En caso contrario, los sujetos pasivos podrían, por la vía de los hechos, dejar sin efecto dicho plazo de caducidad, al poder emitir posteriormente facturas rectificativas que iniciaran un nuevo plazo para ejercer el derecho a la deducción.

CUARTO.- Una vez sentada la importancia de la rectificación de una factura, este Tribunal debe entrar a valorar la procedencia de la misma en el caso que nos ocupa.

Con carácter previo, ha de aclararse que en ningún caso procedería la estamación de la presente reclamación respecto de las facturas VEN/12559; VEN/12672; VEN/12744; VEN/12745; VEN/12765; VEN/12785; VEN/12800; VEN/12801; VEN/12852; VEN/12865 y VEN/12866, incluidas en la factura rectificativa VR/12, de fecha 29/12/2014, ya que se habrían rectificado con posterioridad al plazo de 4 años contado desde el devengo del impuesto. Como indica la resolución y no discute el reclamante: " Según se indica en la propia factura rectificativa, dichas facturas recogen entregas (y por tanto devengos) de fechas comprendidas entre el 8.10.2010 y el 28.12.2010. Dado que la fecha de emisión de la factura rectificativa es 29/12/2014, todas las facturas citadas se habrían rectificado una vez transcurrido el plazo de 4 años legalmente establecido para ello ". Este Tribunal comparte plenamente este criterio, de acuerdo con su doctrina más que reiterada.

En consecuencia, esto supone que en ningún caso se pudiera proceder a la rectificación de las facturas originales contenidas en la factura VR/12.

QUINTO.- Sentando lo anterior, este Tribunal aprecia que, si bien la discusión ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria versaba sobre varios motivos que justificaban la rectificación de las facturas originales, el reclamante no muestra oposición a todos los argumentos expuestos en la resolución de la AEAT por la que ésta rechaza la rectificación de ciertas facturas (y, por ello, la devolución correspondiente).

Así, centra su atención en varios aspectos: " el motivo de la rectificación consistió en corregir los datos fiscales de mi representada,"

1) " puesto que en las facturas corregidas figuraba una denominación social equivocada,"

2) "y aclarar los conceptos facturados, puesto que de las facturas rectificadas no se desprendía si se trataba de entregas, de prestaciones de servicios o de contratos de ejecución de obra".

Por tanto, el reclamante deja de alegar que procediera la rectificación porque fuera necesario "Incluir fecha de entrega de la mercancía". En este sentido, este Tribunal comparte los razonamientos efectuados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria acerca de este punto, por lo que se confirma la improcedencia de este motivo inicial.

En relación al segundo motivo alegado en la reclamación (" aclarar los conceptos facturados "), también se aprecia que el reclamante ha efectuado una modificación en sus pretensiones respecto de las alegaciones ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. En aquellas alegaciones también consideraba necesario realizar esa modificación porque " Los conceptos facturados no incluyen instalación ni ninguna otra prestación accesoria ", mientras que en esta instancia prescinde de esta consideración. De nuevo, este Tribunal coincide con los argumentos de dicha Oficina Nacional, que revelan la improcedencia de ese motivo.

Por su parte, en relación a la necesidad, de acuerdo con el criterio del reclamante, de calificar la operación como " entregas, de prestaciones de servicios o de contratos de ejecución de obra ", e ignorando el error de contraponer los contratos de ejecución de obra con las entregas de bienes y prestaciones de servicio, resulta necesario analizar qué datos han de figurar en las facturas.

En particular, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece:

" 1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

[...]

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario".

Por tanto, resulta indudable que la calificación de la operación no es parte del contenido necesario de la factura, puesto que tan solo se exige la descripción de la operación (que en el caso concreto se describe con un elevado grado de detalle) con los datos necesarios para poder determinar la base imponible. En este sentido también hay que recordar que los artículos 78 y 79 LIVA, salvo excepciones, no distinguen entre entrega de bienes y prestación de servicios para determinar la base imponible.

Por ello, también en este punto, se confirma lo expuesto por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de modo que no se aprecia motivo para efectuar la rectificación enjuiciada.

SEXTO.- De acuerdo con lo anterior, el único motivo por el que podría proceder la rectificación es el primero ("e n las facturas corregidas figuraba una denominación social equivocada "). Según consta en el expediente, la Administración requirió al reclamante para que aclarara los motivos de la rectificación, al decir: " En relación a las facturas rectificativas emitidas por TW , NIF_1 s olicitamos aclaración de los motivos que han llevado a su rectificación ,así como aportación de las facturas modificadas y por último solicitamos también prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España contenido estas facturas, están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución ".

En la contestación a tal requerimiento, el reclamante argumenta que ese motivo se circunscribe a " constaba la denominación social errónea de mi mandante ".

En su resolución, la AEAT procedió a analizar el NIF que figuraba en todas y cada una de las distintas facturas rectificadas, lo que revestía una cierta complejidad al haberse modificado dicho NIF entre unas y otras operaciones, como se ha recogido en los Antecedentes de hecho. De este modo, descubrió, sin que lo hubiera alegado el reclamante, que en ciertas facturas se había consignado erróneamente el NIF que estaba dado de alta, por lo que ha procedido al reconocimiento del derecho a la devolución respecto de ciertas facturas al considerar pertinente la rectificación de esas facturas.

Sin embargo, la AEAT no procedió a analizar si la denominación social del reclamante estaba correctamente recogida. En este sentido, en las facturas aportadas por el reclamante se aprecia que se identifica al mismo como " XZ -K GmbH" en vez de " XZ -CH GmbH". Una lectura rápida de tales denominaciones no permite apreciar ninguna diferencia entre ellas. Este Tribunal ha reparado en que la diferencia consiste, exclusivamente, en que la primera versión ha omitido una "g" y ha sustituido una "k" por el "ch" que aparece en la denominación social real.

Por tanto, la discusión se centra en si la rectificación de las facturas por el error en la denominación social del destinatario (y reclamante) es pertinente o no.

Para pronunciarse sobre esta cuestión, resulta pertinente recordar la jurisprudencia del TJUE relativa a los requisitos formales del derecho a la deducción.

En este ámbito, destaca la sentencia del TJUE de 28 de julio de 2016, en el asunto C-332/15, Giuseppe Astone, según la cual:

45. Así, según reiterada jurisprudencia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C 284/11, EU:C:2012:458, apartado 62 y jurisprudencia citada, y de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, apartado 58 et jurisprudencia citada).

46. Sin embargo, sólo cabría otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (sentencias de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C 284/11, EU:C:2012:458, apartado 71, y de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, EU:C:2014:2429, apartado 39 y jurisprudencia citada).

47. Sobre este particular, es preciso puntualizar que los requisitos materiales del derecho a deducción son los que regulan el propio fundamento y el alcance de este derecho, como se establecen en el capítulo 1 del título X de la Directiva IVA, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», mientras que los requisitos formales de dicho derecho regulan las modalidades y el control del ejercicio de éste así como el buen funcionamiento del sistema del IVA, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C 590/13, EU:C:2014:2429, apartados 41 y 42 así como jurisprudencia citada).

48. En consecuencia, a efectos de la aplicación del IVA y de su control por la administración tributaria, el título XI de la Directiva IVA enumera algunas obligaciones que incumben a los sujetos pasivos deudores de este impuesto. En particular, además de la obligación de pago del IVA resultante, en particular, de los artículos 193 y 206 de esta Directiva, su artículo 242 exige que se lleve una contabilidad adecuada, el artículo 244 de la citada Directiva prevé una obligación de que se conserven todas las facturas y los artículos 250 y 252 de la misma Directiva obligan a presentar una declaración en un plazo determinado.

49. Además, con arreglo al artículo 273 de la Directiva IVA, los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos. Por ello, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C 95/07 y C 96/07, EU:C:2008:267, apartado 66, y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C 80/11 y C 142/11, EU:C:2012:373, apartado 57 y jurisprudencia citada).

Por tanto, el TJUE ha reiterado, como indica en la sentencia citada, que lo determinante del derecho a deducir es el cumplimiento de los requisitos materiales, mientras que los requisitos formales, si bien son exigibles, no pueden ir más allá de lo necesario para garantizar el cumplimiento de los requisitos materiales.

Además, el TJUE también aprecia la correcta recaudación del IVA o prevenir el fraude siempre y cuando no vayan más allá de lo necesario para alcanzar ese objetivo, es decir, sometidos al principio de proporcionalidad.

Asimismo, esta materia de los errores formales también ha sido analizada en otras sentencias como la Sentencia de 30 de septiembre de 2009 en el asunto C-392/09, Uszodaépító kft. Y APEH Központi Hivatal Hatósági Fóosztály, en relación con la errónea consignación de la fecha de factura expresaba lo siguiente:

" 38. De la jurisprudencia se desprende que las formalidades establecidas de este modo por el Estado miembro en cuestión y que el sujeto pasivo ha de respetar para poder ejercer el derecho de deducir el IVA no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación se ha aplicado correctamente (véase, en este sentido, la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 50).

39. A este respecto, ya se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec. p. I-3457, apartado 63).

40. Por consiguiente, puesto que la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo, en su condición de destinatario de las operaciones de que se trate, es deudor del IVA, los artículos 167, 168 y 178, letra f), de la Directiva 2006/112 se oponen a una normativa que impone, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Bockemühl, apartado 51, y Ecotrade, apartado 64)".

La argumentación sostenida en este último párrafo se muestra con más claridad en las sentencias citadas. Por ejemplo, en la última, en la que se analiza el requisito de autofacturación en supuestos de inversión del sujeto pasivo para poder ejercer el derecho a deducir, concluye:

"64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51).

65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude.

66. En efecto, aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C 286/94, C 340/95, C 401/95 y C 47/96, Rec. p. I 7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52).

67. Pues bien, una práctica de rectificación y de recaudación, como la controvertida en los asuntos principales, que sanciona la inobservancia por el sujeto pasivo de obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a deducir va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de asegurar la correcta ejecución de tales obligaciones en el sentido del artículo 22, apartado 7, de la Sexta Directiva, siendo así que el Derecho comunitario no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción a fin de castigar la vulneración de dichas obligaciones.

68. Dicha práctica va también más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y para evitar el fraude en el sentido del artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, ya que puede llevar incluso a la pérdida del derecho a deducir si la rectificación de la declaración por la Administración fiscal tiene lugar una vez finalizado el plazo de caducidad del que dispone el sujeto pasivo para proceder a la deducción (véase por analogía la sentencia Gabalfrisa y otros, antes citada, apartados 53 y 54).

69. Dicha práctica de rectificación y de recaudación tampoco puede justificarse al amparo del artículo 17, apartados 6 y 7, de la Sexta Directiva. En efecto, esas dos disposiciones no son de aplicación en una situación como la que es objeto de los dos asuntos principales, ya que enuncian la existencia misma del derecho a deducir, y no las modalidades del ejercicio de éste. Por lo demás, ese apartado 6 sólo se aplica a los gastos que no tengan carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. En cuanto a la facultad de la que disponen los Estados miembros en virtud del citado apartado 7, basta poner de relieve que dichos Estados sólo pueden invocarla si previamente han procedido a la consulta prevista por el artículo 29 de la misma Directiva (véanse en ese sentido las sentencias de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C 409/99, Rec. p. I 81, apartados 61 a 63, así como la de 14 de septiembre de 2006, Stradasfalti, C 228/05, Rec. p. I 8391, apartado 29), lo que, según los autos, no ha hecho la República Italiana.

[...]

72. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y de recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado 1, letra d), y, por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación".

En consecuencia, el TJUE ha considerado que el incumplimiento del requisito formal de autofacturación no es compatible con la negación del derecho a deducir, sin perjuicio de que los Estados miembros puedan imponer una sanción proporcionada a ese incumplimiento, puesto que la Administración " dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA ".

Esta línea de interpretación supone que los requisitos de las facturas que marca el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012 han de interpretarse como los necesarios para garantizar el cumplimiento de los requisitos materiales, es decir, que cuando el apartado 1 c) de dicho artículo exige que la factura incluya " c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones " lo hace con la finalidad de que se pueda identificar al destinatario.

De una forma similar, este Tribunal considera que si la Administración dispone de los datos necesarios (en la propia factura) para determinar, sin ningún tipo de duda, quién es el destinatario de una operación, no puede negarle el derecho a deducir por una mera irregularidad formal, que en este caso es totalmente ajena al mismo. Este criterio no entra en conflicto con la resolución de 3 de noviembre de 2009 (RG 00/04391/2008) puesto que en ésta se consideraba la ausencia total del NIF del destinatario, de modo que no era indudable quién era el destinatario; ni tampoco a la doctrina de este Tribunal de que cuando la factura incurra en defectos formales el derecho a deducir se produce cuando se disponga de la factura rectificativa, puesto que se refiere a defectos sustanciales en la factura.

Asimismo, este criterio resulta consecuente a la sentencia del Tribunal Supremo (en adelante, TS) de 10 de marzo de 2014 (N.º Recurso: 5679/2011) y las que ésta cita. Según la primera:

"La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS . C-85/95 , John Reisdorf , ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto).

Pues bien, trasladada la anterior doctrina al caso planteado, es claro que la recurrente contaba en el momento de la inspección, y así se aportó al expediente, la escritura pública protocolizada de la compraventa de las parcelas donde se encontraban identificados todos los datos que han de obrar en la factura, a excepción, claro está, del número. Y tal documento ha de reputarse medio fehaciente que justifica la operación, los correspondientes gastos, y la cuota soportada y, por tanto, el mismo ha de considerarse, a los efectos de lo dispuesto en el art. 97.Uno de la LIVA , documento justificativo habilitante para efectuar la deducción en su día realizada por la recurrente de la cuota de IVA soportada por la compra de las fincas incluidas en dicha escritura pública.

[...]

Es verdad que con estas decisiones hemos reputado conforme a derecho la deducción de cuotas del impuesto sobre el valor añadido por un sujeto pasivo que no estaba en posesión de la correspondiente factura, pero sólo si contaba con una escritura pública que contuviese todos los datos esenciales que en aquélla han de constar, para acreditar fehacientemente la existencia de la operación gravada, salvaguardando de este modo la correcta recaudación del impuesto sobre el valor añadido y su control por la Administración tributaria.

Se trata, debe destacarse, de una excepcional equiparación entre la factura y la escritura pública que cuente con todos sus datos esenciales, [...]".

En consecuencia, el TS flexibiliza la exigencia de la factura por cuanto el documento acreditativo contiene los datos esenciales de la misma, indicando que lo verdaderamente relevante es la existencia de esos datos que permiten conocer la realidad de la operación.

Así, en el presente caso, este Tribunal considera que la AEAT, al valorar esas facturas no podía haber denegado el derecho a la deducción de las mismas por el error indicado, puesto que se trata de un leve error que no impide la identificación del destinatario, más allá de toda duda, al ser una denominación casi idéntica y coincidir el NIF IVA, la dirección, código postal y país. Esta diferencia en la denominación se revela, para cualquier persona media, como un mero error de transcripción, por lo que resulta indudable quién es el destinatario de la operación.

Adicionalmente, en esta línea de que no se podía cuestionar el destinatario de la operación, este Tribunal aprecia que el elemento distintivo de la denominación del destinatario es tan solo " XZ " (parte escrita en todo momento sin error) por dos razones:

1) Su logo (recogido en sus propias facturas obrantes en el expediente) tan solo incluye esa denominación, mientras que para encontrar " XZ-CH GmbH" es necesario acudir a los detalles concretos de identificación del emisor de la factura.

2) " CH " es, en realidad, un nombre compuesto en alemán que se puede traducir como "técnicas de ...", por lo que es una mera indicación de su actividad, sin perjuicio de que para un operador medio español este significado no sea evidente.

Por ello, sensu contrario, si la Administración no podía negar el derecho a la deducción con esas facturas (por ser indiscutible quién era el destinatario), la rectificación de las mismas no era necesaria para poder ejercer el derecho, es decir, resultaba innecesaria.

SÉPTIMO.- Además del argumento anterior, este Tribunal aprecia que la Administración, al analizar en varias ocasiones las facturas, en ningún momento ha argumentado la imposibilidad de identificar al destinatario por el motivo señalado. A saber:

- Cuando se presentaron las facturas iniciales en el marco de solicitud de devolución con Referencia X...9 y número de expediente en España ...S; y en la solicitud con Referencia X...7 y número de expediente en España ...W.

En todos esos casos se denegaron las solicitudes por no estar referidas a un período anual o trimestral, al tiempo que se indicaba la posibilidad de presentar una nueva solicitud en plazo. Sin embargo, si la Administración hubiera cuestionado la identidad del destinatario no le habría indicado al reclamante la posibilidad de presentar una nueva solicitud, sino que le habría denegado el derecho por no ser el destinatario y, por ello, una nueva solicitud carecería de sentido.

- Cuando se presentó la solicitud de devolución de la que trae causa esta reclamación, en la que como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, la Administración analizó con detalle el NIF IVA que debería haber figurado en cada factura (por el cambio del mismo en los períodos controvertidos) y, sin embargo, no cuestionó el destinatario de la operación en la factura original.

- Más aún, en las facturas en las que la AEAT apreció la consignación de un NIF IVA erróneo (por utilizar el NIF IVA anterior, que había sido dado de baja), dicha Administración no cuestionó que el destinatario de la factura original fuera el reclamante, a pesar de que, en sentido estricto, no coincidía el nombre ni el NIF IVA.

Por ello, tampoco se aprecia por este Tribunal que el reclamante tuviera dudas sobre la necesidad de rectificar dichas facturas para la correcta identificación del destinatario, salvo en aquellas en las que el NIF IVA consignado ya había sido dado de baja, en las que sí procedía la rectificación, como estimó la Administración.

En consecuencia con lo expuesto, este Tribunal considera que no se daban los presupuestos para proceder a la rectificación de las facturas, de modo que el reclamante no podía solicitar la devolución al haber transcurrido el plazo de caducidad para efectuar dicha solicitud.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-294/11

Fuente: TEAC, reclamación 00/00964/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗