Resolución TEAR de Asturias 33/00826/2017/00/00
No vinculante · TEAR de Asturias · 18 de julio de 2019 · TEA 00826/2017
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 79.Cinco Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 79.5
Asunto
IVA. Base imponible del impuesto en la venta de una embarcación-prototipo existiendo vinculación entre las partes.
Criterio
En la venta de una embarcación-prototipo a uno de los socios de la entidad vendedora, fabricante de la embarcación, la base imponible del IVA viene constituida por el precio de coste en el momento de la entrega del bien. Al tratarse de un producto singular, no existe un valor de mercado, sin que éste pueda obtenerse de un informe de valoración solicitado a tal fin.
Conceptos: Base imponible · Embarcaciones · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Vinculación/operaciones vinculadas
Resolución
Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias
Pleno
FECHA: 18 de julio de 2019
PROCEDIMIENTO: 33-00826-2017; 33-00827-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Ax... - NIF ...
DOMICILIO: …
En Oviedo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Previa la tramitación del correspondiente procedimiento inspector, con fecha 12 de mayo de 2017, por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Asturias, se practica liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 4T de 2012, que contiene deuda tributaria de 31.059,05 euros, y ello sobre la base de la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad, modelo A02, número ...9911 , la cual se completa con el informe ampliatorio correspondiente y con la documentación obrante en el expediente, de donde se han puesto de manifiesto los siguientes extremos resultantes de las actuaciones inspectoras que a continuación se exponen.
La comunicación de inicio de las actuaciones se referencia a un procedimiento inspector de carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y el artículo 178 del RGAT, Real Decreto 1065/2007, respecto al concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 4T de 2012, limitado a la comprobación de la tributación de la operación de venta del barco modelo …
La actividad principal de la entidad comprobada, clasificada en el epígrafe de I.A.E. 371 (Empresario), fue CONSTRUCCIÓN NAVAL, siendo constituida el ../../ 2006, según Escritura Pública de dicha fecha, siendo su objeto social, según consta en los estatutos, "la construcción de embarcaciones en plástico reforzado y la construcción de embarcaciones autóctonas del ...".
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, en las que se han comprobado exclusivamente los apuntes contables referidos a la construcción y venta del barco ... durante el ejercicio 2012, se han puesto de manifiesto las siguientes circunstancias que han determinado la regularización:
El barco modelo ... fue construido por la sociedad X, S.L. , presentando el 29/06/2012 autoliquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, modelo 576, a efectos de matriculación de la citada embarcación, con el fin de realizar las pruebas oportunas sobre su correcta navegación, liquidando tal tributo por un importe de 90.000 euros, sobre una base imponible de 750.000 euros. Dicho Impuesto fue objeto de comprobación por el Departamento de Aduanas de la AEAT, y según Acta A01 nº ...0911 de fecha 25/05/2015, en la que consta que de la documentación e información aportada por la entidad en el curso del procedimiento inspector resulta que, hasta la fecha de solicitud de inscripción de la embarcación en el Registro Marítimo de Lugo y devengo del impuesto, el importe total de los bienes y servicios empleados por X, SL en la construcción del buque, incluidos los gastos de personal efectuados, ascendió a 780.711,98 euros, fijándose la base imponible comprobada en dicho importe.
El 18 de diciembre de 2012 se procede a la venta de la embarcación citada por importe de 750.000 euros más IVA, a D. Ax... , socio de la entidad con un porcentaje de participación en 2012 del 92,28%, siendo además el Administrador Único de la sociedad desde su constitución.
Por ello, dado que estamos ante una operación vinculada, resulta de aplicación para fijar la base imponible del IVA, el art. 79.Cinco de la Ley 37/1992 del IVA, entendiendo la Inspección que nos encontramos ante un producto tan singular, un prototipo en palabras del representante de la interesada, que le obliga a no utilizar como criterio de valoración el valor normal de mercado del bien transmitido, y a emplear el método subsidiario de determinación de la base imponible a través del precio de coste determinado en el momento de su entrega.
Así, el precio de coste determinado en el momento de la entrega (18/12/2012) es de 874.212,66 euros (780.711,98 euros por los costes incurridos hasta la fecha de matriculación según la citada Acta A01 nº ...0911 de fecha 25/05/2015, 90.000 euros del importe autoliquidado por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, y 3.500,68 euros que corresponden a gastos producidos en fecha posterior a la matriculación y antes de la venta), importe a que asciende, por tanto, la base imponible de la operación de compraventa, y como la Base imponible declarada por el buque fue de 750.000,00 euros, esto supone un incremento de 124.212,66 euros, y genera una cuota de IVA devengado de 26.084,66 euros.
El referido acuerdo de liquidación es notificado el día 15 de mayo de 2017.
SEGUNDO.-
Por su parte, previa la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 12 de mayo de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Asturias, se dicta resolución sancionadora por la que se impone sanción de 3.591,86 euros, por la comisión de la infracción tributaria leve prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, siendo notificada el día 15 de mayo de 2017.
En dicha resolución se indica que del acuerdo de liquidación resulta que la cantidad dejada de ingresar asciende a 26.084,66 euros, correspondiente a la cuota de IVA devengado por el incremento total de la base imponible objeto de la regularización, 124.212,66 euros. No obstante, a efectos de la determinación de la base de sanción, es preciso tener en cuenta que no se sanciona la inclusión en la base imponible de los 90.000 euros correspondientes al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, habida cuenta de la existencia de una duda razonable sobre que este concepto forme parte de la base imponible. Por tanto, la base de sanción asciende a 7.183,72 euros, que se corresponde con la cuota de IVA devengado por el resto del incremento de la base imponible regularizado.
TERCERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada, impugnando el acuerdo de liquidación y sancionador antes mencionados:
Reclamación F. Inter. F. Entra.
33-00826-2017 08/06/2017 14/06/2017
33-00827-2017 08/06/2017 14/06/2017
Alega la reclamante que dado que la operación de venta de la embarcación es una operación vinculada se procedió a la solicitud de informe pericial de valoración a la empresa Y, S.L. , EXPEDIENTE ..., emitiéndose informe con fecha 14 de diciembre de 2012 estableciéndose un valor total de 735.000 euros, de los que 540.000 euros corresponden al casco y 195.000 euros a la maquinaria. La base imponible declarada ascendió a 750.000 euros, 15.000 euros por encima del valor tasado, y por tanto, la operación se declaró a valor de mercado como exige el art. 79.Cinco de la Ley 37/1992 del IVA, no siendo admisible el criterio de coste que utiliza la inspección. Indica que tomando como referencia la Orden EHA/3551/2011, de 13 de diciembre, parte de un listado de los precios de mercado para embarcaciones nuevas de características similares y fabricantes de marcas asentadas y de prestigio en el sector, y de ahí obtiene un valor medio de 516.172,7 euros, inferior al fijado en la transmisión.
Como medio de transporte nuevo, la base establecida en la matriculación debe de presumirse la misma que se determine a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 69 de la Ley 39/1992 de IIEE, que determina la base imponible de los medios de transporte nuevos, motivo por el cual la inspección debería de respetar, al menos, este mismo importe y al igual que sucede con la cuantificación realizada en la determinación de la base mencionada acta en conformidad incoada por el I.E. MEDIOS DE TRANSPORTE, excluir de la misma el impuesto especial liquidado por importe de los 90.000 euros, no pudiendo aplicar distintas Bases Imponibles por la INSPECCIÓN DE HACIENDA DEL ESTADO, dependiendo del actuario o del Impuesto que recae sobre el mismo bien, ya que va en contra de sus propios hechos y valoraciones. En el propio acuerdo sancionador se excluye de sanción la parte del IVA que se corresponde con esos 90.000 euros, lo que corrobora que la propia Administración, duda del hecho de incluir dentro de la base de liquidación de IVA, el propio Impuesto Especial de Matriculación, por importe de los 90.000 euros.
En cuanto a la apreciación de la Inspección de que nos encontramos ante un producto tan singular que le obliga a emplear el método subsidiario de determinación del valor de mercado como el precio de coste, aduce que existe un mercado de venta de embarcaciones en el que se pueden encontrar productos similares en cuanto a las características, como son dimensiones -eslora y manga-, casco, propulsión motores y su potencia etc., por consiguiente, sí existen productos comparables y por tanto no se hace necesario acudir a un sistema alternativo de valoración. El buque construido como prototipo, alcanza unos costes muy superiores a los que podrían resultar de embarcaciones producidas en serie, por ello, para poder competir en el mercado su precio de transmisión a terceros debe ser inferior al de su coste efectivo, acudiendo la inspección al valor de coste, se está produciendo una clara distorsión en la determinación de una base imponible, ya que la misma resulta muy superior a la que establece el mercado.
Además, en ese coste debería tenerse en cuenta la amortización del bien desde su matriculación hasta su venta, por lo tanto, en su caso el valor a considerar como base imponible debería ser el valor neto contable.
En relación con la sanción, entiende que ha puesto la diligencia necesaria ya que se solicitó informe de valoración antes de la venta, cumpliendo con el art. 79 de la LIVA, existiendo una interpretación razonable de la norma, y de conformidad con lo establecido por artículo 179.2 d) de la LGT, su actuación no debe de dar lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Entiende que no puede ser sancionada porque en su actuación no ha existido intencionalidad, produciéndose una discrepancia razonable.
Solicita la anulación de los acuerdos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
Concretamente, por la letra d) del apartado primero, esto es, la interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la base imponible del IVA devengado como consecuencia de la venta de la citada embarcación, teniendo en cuenta la vinculación existente entre las partes contratantes.
A este respecto, es el apartado Cinco del artículo 79 de la LIVA, el que regula la base imponible en el caso de operaciones vinculadas, cuyo tenor literal se trascribe a continuación:
Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(....)
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Pues bien, fijada la base imponible del impuesto por la reclamante en su autoliquidación en un importe de 750.000 euros, que defiende se corresponde con el valor normal de mercado, la Inspección entiende que nos hallamos ante la regla excepcional de que no existe entrega de bienes comparable para conformar tal valor normal de mercado, y por ende, se ha de establecer aquella por el precio de coste de la embarcación determinado en el momento de su entrega, el 18 de diciembre de 2012, esto es, 874.212,66 euros, que se desglosa en: 780.711,98 euros por los costes incurridos hasta la fecha de matriculación según la citada Acta A01 nº ...0911 de fecha 25 de mayo de 2015, 90.000 euros del importe autoliquidado por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, y 3.500,68 euros que corresponden a gastos producidos en fecha posterior a la matriculación y antes de la venta.
Por lo tanto, se ha de determinar si concurren las causas para acudir a dicho criterio de valoración referenciado al precio de coste del bien, y en caso afirmativo, analizar la legalidad de las partidas que se incluyen en este último.
CUARTO.-
Así, la inspección entiende que no existe entrega de bienes comparable pues nos encontramos ante un producto singular, un prototipo en palabras del representante de la interesada.
Comparte plenamente este Tribunal la postura de la Inspección, puesto que en la diligencia de fecha 23 de febrero de 2017, el representante manifiesta que "El barco ... fue fabricado por la empresa como un prototipo. El casco es nuevo y de fibra y, la idea era, en principio, que quedara en la empresa para que los posibles compradores pudieran verlo". Y prototipo, según definición de la Real Academia de la Lengua Española, es: "Ejemplar original o primer molde en que se fabrica una figura u otra cosa. Ejemplar más perfecto y modelo de una virtud, vicio o cualidad". Nos encontramos ante un producto tan singular que no tiene parangón o comparación en el mercado de embarcaciones y de ahí que, no existe valor de mercado de elementos comparables. Como se señala en el acuerdo de liquidación:
El propio obligado tributario en su escrito de 6 de abril reconoce expresamente esta circunstancia al señalar literalmente que: "El buque construido como prototipo, el ..., alcanza unos costes muy superiores a los que podrían resultar de embarcaciones producidas en serie, por ello para, poder competir en el mercado su precio de transmisión a terceros debe ser inferior al de su coste efectivo y el coste de producción de futuros buques, una vez estudiado, analizado y realizado el prototipo, serán muy inferiores, y harán posible su venta a precios inferiores y competitivos...
Este hecho ha sido evidenciado en la confección de prototipos de todo tipo, en que los costes que resultan de los planos, correcciones, diseños estudios, introducción de elementos innovadores, mejoras técnicas, etc. hacen que los costes de cualquier prototipo sean muy superiores a los de futuras unidades de fabricación".
Esta afirmación reafirma doblemente el criterio de la Inspección:
Su carácter de prototipo, hace que sus costes de producción sean radicalmente diferentes de los de las futuras unidades de fabricación, por ser el prototipo distinto de tales unidades futuras.
Por otra parte, se reconoce la existencia de un coste elevado, lo cual resulta trascendente para la cuantificación de la base imponible, como inmediatamente se expondrá.
Y en relación con la intención de la reclamante de demostrar que existen embarcaciones similares en el mercado y por tanto, un mercado comparable, alega ante este Tribunal que existe un mercado de venta de embarcaciones en el que se pueden encontrar productos similares en cuanto a las características, como son dimensiones -eslora y manga-, casco, propulsión motores y su potencia etc., por consiguiente, sí existen productos comparables y por tanto no se hace necesario acudir a un sistema alternativo de valoración.
Pues bien, al hilo de ello, se indica en el acuerdo liquidatorio:
A efectos de la determinación de tal valor, el obligado tributario presenta como anexo al escrito de alegaciones de 09/03/2017, se aporta "una relación de embarcaciones de características similares ofertados en el mercado en el año 2012, con descripción de MARCA, MODELO, AÑO, ESLORA, MANGA, MOTOR, VENDEDOR, SITUACION GEOGRAFICA Y PRECIO DE VENTA". También aportan diez documentos con la valoración de venta de dichos buques.
Los valores que aparecen en la relación y que están soportados por la documentación aportada, son, según el escrito, los "ofertados en el mercado en el año 2012."
Sin embargo, la Inspección ha comprobado, que son documentos obtenidos de internet que corresponden a buques construidos en el ejercicio 2012 y ofertados a la venta cinco años más tarde.
Esto es, en el momento de las alegaciones (09/03/2017). Estamos, entonces, ante ofertas de buques usados con 5 años de antigüedad. Por tanto, no estamos ante operaciones reales comparables, pues el caso que nos ocupa es el valor en 2012 de un buque prototipo terminado de construir en dicho año.
Alega la actora que dado que la operación de venta de la embarcación es una operación vinculada se procedió a la solicitud de informe pericial de valoración a la empresa Y, S.L. , EXPEDIENTE ..., emitiéndose informe con fecha 14 de diciembre de 2012 estableciéndose un valor total de 735.000 euros, y como la base imponible declarada ascendió a 750.000 euros, 15.000 euros por encima del valor tasado, entiende que la operación se declaró a valor de mercado como exige el art. 79.Cinco de la Ley 37/1992 del IVA, no siendo admisible el criterio de coste que utiliza la inspección.
Al respecto se ha de indicar, incidiendo en lo ya apuntado con anterioridad que, por el mero hecho de solicitar un informe de valoración, no significa que la base imponible del IVA sea el valor valor normal de mercado, pues en este caso, dadas las circunstancias especiales de la embarcación que se vende al socio de la reclamante, no existe entrega de bienes comparable, por lo que se descarta acudir al criterio del valor de mercado, y hay que acudir al del precio de coste, tal y como indica la norma, por la objetividad que, en ausencia de mercado comparable, proporciona el mismo. Y ello al margen de que en el propio texto del informe se señala que se emite "a efectos exclusivos de aseguramiento".
También aduce la reclamante, para justificar que la base imponible declarada se ajusta al valor de mercado, la circunstancia de que tomando como referencia la Orden EHA/3551/2011, de 13 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, obtiene un listado de los precios de mercado para embarcaciones nuevas de características similares y fabricantes de marcas asentadas y de prestigio en el sector, y de ahí infiere un valor medio de 516.172,7 euros, inferior al fijado en la transmisión.
Idéntica respuesta que la plasmada anteriormente se ha de otorgar a tal pretensión, resultando irrelevante el valor medio de mercado que puede deducirse de la citada Orden, que en todo caso, fija precios medios de venta utilizables como medio de comprobación en dichos tributos, para embarcaciones usadas durante el primer año posterior a su primera matriculación, lo cual tampoco se produce en el presente caso, pues la embarcación que se enajena al socio es nueva.
Por lo tanto, resulta evidente que hay que acudir al precio de coste en el momento de la entrega del bien, tal y como ha hecho la Inspección.
QUINTO.-
Lo que se discute a continuación por lo tanto, es si la fijación de dicho precio de coste que ha realizado la Inspección se ajusta a derecho. En este sentido, ya se ha dicho que este se determinó por aquella en 874.212,66 euros, que se desglosa en: 780.711,98 euros por los costes incurridos hasta la fecha de matriculación según la citada Acta A01 nº ...0911 de fecha 25 de mayo de 2015, 90.000 euros del importe autoliquidado por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, y 3.500,68 euros que corresponden a gastos producidos en fecha posterior a la matriculación y antes de la venta.
Indica la actora al respecto que como medio de transporte nuevo, la base establecida en la matriculación debe de presumirse la misma que se determine a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 69 de la Ley 39/1992 de IIEE, motivo por el cual la inspección debería de respetar, al menos, este mismo importe y al igual que sucede con la cuantificación realizada en la determinación de la base mencionada, el acta en conformidad incoada por el I.E. sobre medios de transporte, excluir de la misma el impuesto especial liquidado por importe de los 90.000 euros, no pudiendo aplicar distintas Bases Imponibles por la inspección de hacienda del Estado, dependiendo del actuario o del Impuesto que recae sobre el mismo bien, y en el propio acuerdo sancionador se excluye de sanción la parte del IVA que se corresponde con esos 90.000 euros, lo que corrobora que la propia Administración, duda del hecho de incluir dentro de la base de liquidación de IVA, el propio Impuesto Especial de Matriculación, por importe de los 90.000 euros.
Pues bien, hemos de partir del hecho de que la actora procede a construir dicha embarcación con sus propios medios, y en diligencia de fecha 8 de febrero de 2017, el representante manifiesta ante la Inspección: "desde la fecha de la construcción hasta la fecha de venta del barco, no fue utilizado por nadie, salvo las pruebas oportunas realizadas para comprobar su correcto funcionamiento", y a ello se une la contabilidad de la empresa, en la que se incorporan costes de construcción hasta el 30 de noviembre de 2012, para después venderlo al socio el 18 de diciembre de 2012.
De ello se infiere que la necesidad de realizar pruebas por la Ría del ... a los efectos de comprobar la buena construcción y navegabilidad del barco, exigía su matriculación (el 29/06/2012 se presentó autoliquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, modelo 576), e inclusión en el Registro Marítimo Español, encontrándose en la última fase del periodo de fabricación o construcción para la puesta del activo en condiciones operativas, de ahí la incorporación de otros costes, el propio impuesto de matriculación (90.000 euros) y los otros costes de 3.500,68 euros. Es decir, desde el 29 de junio de 2012 hasta el 30 de noviembre de 2012, la embarcación matriculada se encuentra en periodo de pruebas, y lógicamente los costes de dicho periodo forman parte del precio de construcción, pues la fecha en la que se debe de interrumpir la incorporación de costes, es el momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento, esto es, desde el momento en que puede producir ingresos con regularidad una vez concluido el periodo de prueba, cuando esté disponible para su utilización en el proceso productivo al que está destinado.
Así lo indica la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, que en su Norma Primera. 1. 6, indica:
Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado, los gastos en los que se incurra con ocasión de las pruebas que se realicen para conseguir que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento y pueda participar de forma plena en el proceso productivo.
Y en la Norma Segunda.3.6, 2, señala:
Con carácter general se entenderá que la puesta en condiciones de funcionamiento se producirá en el momento en que los bienes del inmovilizado, después de superar un montaje, instalación y pruebas necesarias, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que están destinados.
Fecha esta también, la de su puesta en condiciones de funcionamiento, que supone el inicio del proceso de amortización, pues la Norma Segunda.3.6, 1, afirma:
La amortización se inicia a partir del momento en que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir cuando está disponible para su utilización.
En este sentido, los 90.000 euros del importe autoliquidado por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte forma parte del coste de producción, ya que la Norma Primera. 1. 5, de dicha Resolución indica:
El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.
Y la Norma Primera. 1. 1, expresa:
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Nos hallamos ante un impuesto indirecto devengado dentro del periodo de prueba de la embarcación, cuya carga soporta la recurrente, y que no es recuperable directamente de la Hacienda Pública.
Saliendo al paso del alegato de la actora de que debe excluirse del coste de la embarcación dicho impuesto, por cuanto la base determinada en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte debe ser la misma que se determine a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 69 de la Ley 39/1992 de IIEE, debiendo respetarse la base comprobada en el acta en conformidad incoada por el impuesto Especial, se ha de indicar que las fechas de devengo de este último, 29 de junio de 2012, no coincide con la fecha de devengo del IVA en la operación de venta al socio, 18 de diciembre de 2012, lo que hace imposible tal identificación.
Esa remisión que hace el artículo 69 de la Ley 38/1992 de IIEE, para determinar la base imponible del impuesto Especial del medio de transporte nuevo, a la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra todo su sentido cuando el devengo de ambos tributos se produce en el mismo momento, el vendedor, sujeto pasivo del IVA, fija la base imponible, como regla general, por el importe de la contraprestación (art. 78.Uno LIVA), en la que no se incluye el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, art. 78.Dos.4ª LIVA, ya que el sujeto pasivo de este último impuesto es el comprador, art. 67 Ley 38/1992 IIEE, por ser la persona o entidad a cuyo nombre se efectúa la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
Pero es que en el presente caso, la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte, el 29 de junio de 2012, se hizo por la reclamante, siendo ella el sujeto pasivo, y la embarcación no se vendió en ese momento, por lo que, no existía la figura del comprador, configurándose el impuesto como un coste más del bien.
Esto es lo que intenta explicar el acuerdo de liquidación cuando dice:
Tal y como pone el Acta de Aduanas referido, en el importe del precio de coste, se encuentra incluido el impuesto de matriculación. En un primer momento se podría llegar a pensar que el impuesto de matriculación no forma parte de la base imponible pues es otro impuesto. Pero esto sucede porque, en las operaciones normales, el impuesto de matriculación lo paga el comprador en el momento de la compra. (Ejemplo claro es el de la compra de automóviles nuevos, en el que el comprador se hace cargo de este impuesto, independientemente del precio de compra, y por tanto, no forma parte de la Base Imponible del IVA). Pero en el caso que nos ocupa, el astillero, como tenía que hacer pruebas por la Ría, ya que era un prototipo y, por tanto, tenía que comprobar su buena construcción y navegabilidad, para luego poder dedicarse a la fabricación de los futuros barcos que vendiese, se vio obligado a matricularlo y darlo de alta en el Registro Marítimo Español. Esto lo certifica la propia contabilidad de la empresa, que después de inmovilizar el Buque en junio para su matriculación, aun siguió teniendo costes de construcción activados a 31 de noviembre.
Adviértase que la situación cambiaría, si en la misma fecha en que se presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del barco, se produjese la venta del mismo al socio, ya que este sería el sujeto pasivo del Impuesto Especial, y lógicamente no formaría parte de la base imponible del IVA devengado en la transmisión.
Por su parte, el hecho de que se haya excluido de la base de la sanción la cuota de IVA correspondiente a ese Impuesto Especial, no significa que la Administración esté reconociendo que tal impuesto no se incluya en el precio de coste, tal y como alega la recurrente, sino que, tal circunstancia omitida por esta no resulta sancionable.
Por lo que respecta a la alusión que realiza la reclamante de que se tenga en cuenta la amortización desde la fecha de la matriculación, 29 de junio de 2012, hasta la de venta, 18 de diciembre de 2012, como bien contesta la Inspección, y resulta de lo expuesto anteriormente de la citada Resolución del ICAC, la amortización se inicia a partir del momento en que el activo se encuentre en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los períodos de prueba, es decir cuando está disponible para su utilización, por lo que no procede tener en cuenta amortización durante el periodo de prueba. Ello concuerda con que la Ley del IVA, en el presente caso de autoconsumo, determina la base imponible por el coste de producción, en el que, evidentemente, la amortización no tiene cabida, y no por el Valor Neto contable, tal y como se pretende en este alegato.
Por todo lo expuesto, procede confirmar la base imponible acordada por la inspección.
SEXTO.-
En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta, comentar en primer lugar que no se sanciona la inclusión en la base imponible de los 90.000 euros correspondientes al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Por tanto, la base de sanción asciende a 7.183,72 euros, que se corresponde con la cuota de IVA devengado por el resto del incremento de la base imponible regularizado.
Circunscribiéndonos entonces a los conceptos sancionados, se ha de indicar que el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves".
Por su parte, el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria califica como infracción tributaria dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. Pues bien, en el caso que nos ocupa en la conducta del obligado tributario concurren los elementos objetivos del ilícito tributario, al haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria del periodos 4T de 2012. Esto es, cabe calificar como antijurídica y típica la conducta de la reclamante, concurriendo por ello los elementos objetivos de la infracción.
SÉPTIMO.-
En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, se ha de analizar si procede la imposición de sanción al concurrir el requisito de la existencia de culpabilidad, entendida como posible reproche al obligado tributario de la conducta tipificada como infracción. En este punto debe recordarse que la acreditación de la concurrencia de dicho elemento subjetivo debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad".
Debe valorarse aquí si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Administración en el propio acuerdo de imposición de sanción. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer "explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción" . La descripción de las concretas conductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acuerdo liquidador, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010.
Ahora bien, es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada se desprende que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia (Recurso de casación núm. 4320/2011, ya citado). Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013 (Recurso de casación núm. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".
A la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o si no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto. De esta forma la Inspección, al dictar el acuerdo de imposición de sanción, debe fijarse entre otras cuestiones en los elementos externos de dicha conducta.
En el presente caso, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución sancionadora impugnada, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta del obligado tributario al determinar la base imponible del IVA fruto de la venta de la embarcación de forma improcedente. Se expone a tal efecto:
En la conducta del obligado tributario cabe apreciar, sin duda, responsabilidad ya que ha determinado incorrectamente la base imponible de una operación de transmisión de un buque a Don Ax... , sujeto vinculado a la entidad, sin repercutirle la cuota de IVA correspondiente, lo que ha supuesto el consiguiente ahorro en la imposición indirecta para ambas partes vinculadas y el perjuicio para el Tesoro Público. Este incumplimiento supone una inaplicación directa de la norma que regula la determinación de la base imponible en este tipo de operaciones, que remite en este caso, sin excepciones al coste de producción.
Sin embargo, y al respecto de la culpabilidad que se le imputa, pretende el interesado en su escrito de 06/04/2017 que su actuación ha respondido a una interpretación razonable de la norma que le exime de responsabilidad.
En apoyo de su pretensión manifiesta:
- Que solicitó informe de valoración a la empresa Y SL , que fue emitido en fecha 14/12/2012 y en el que se establece que el barco tiene un valor total de 735.000 euros.
- Que sobre la base de los antecedentes de que obran en el expediente ha quedado demostrado que entendió que el valor de venta era totalmente acorde con el valor de mercado.
- Que ha obrado de buena fe y basándose en una interpretación razonable de la norma.
Es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar ¿en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido¿ pero, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por un fundamento objetivo.
En caso contrario en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. Tal fundamento de razonabilidad no existe en el presente expediente.
Pues bien, esta Dependencia entiende que en este caso no cabe apreciar esta pretendida interpretación razonable: el sujeto no interpreta erróneamente la norma que resulta de aplicación, sino que directamente no la aplica, tal como se ha expuesto (....)
Pese a todo lo anterior, reconociendo las peculiaridades de la embarcación como prototipo y su carácter excepcional respecto al resto de las posibles unidades de facturación posteriores que, según indica el propio alegante, se producirían a costes mucho más bajos, el obligado tributario no aplica la norma que establece precisamente la cautela de que, en el caso de operaciones vinculadas, la base imponible ha de ser, como mínimo, el coste de producción del elemento, para evitar precisamente que mediante la invocación del un criterio jurídico y económico menos preciso, cual es el valor de mercado, (de un valor fijado en condiciones de competitividad, que precisamente por no existir elemento sustitutivo, no existen), el impuesto indirecto se ve aminorado.
Lo que el obligado tributario no explica, pues es por qué no aplicó la mencionada norma, invocando exclusivamente criterios económicos que justifican el valor fijado por él libremente.
Realiza la Inspección en la acotada parte de su resolución sancionadora, un estudio individualizado del motivo de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos empleados, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque pretendió fijar una base imponible menor, consciente del incumplimiento de la norma, escudándose que había aplicado como criterio el valor de mercado, cuando en este caso procede aplicar el precio de coste, al no existir mercado comparable dadas las características singulares de la embarcación enajenada al socio, esquivando con ello la correcta aplicación de la norma.
En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen de los acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Por lo que se refiere a la cuantía de la sanción impuestas, se debe tomar en consideración que de conformidad con el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha tipificado correctamente la infracción tributaria cometida como leve, puesto que aún cuando la base de la sanción supera los 3.000 euros, no ha existido ocultación (la ocultación se utiliza en el ordenamiento tributario sancionador como criterio de graduación de la infracción cometida, y no como eximente de la responsabilidad infractora), y se ha cuantificado la sanción que lleva aparejada la comisión de tal infracción de forma correcta, imponiendo la mínima del 50%, tal y como consta en el acuerdo sancionador impugnado.
Razones que conducen a la confirmación de la sanción impuesta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
Fuente: TEAR de Asturias, reclamación 33/00826/2017/00/00. Texto en la fuente oficial ↗