Resolución TEAR de Aragón 50/00336/2016/00/00

No vinculante · TEAR de Aragón · 26 de abril de 2019 · TEA 00336/2016

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 111.Uno Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
Ley 37/1992 · art. 93.Cuatro Requisitos subjetivos de la deducción

Normativa según la fuente: Constitución Española · 25.1 · Ley 58/2003 General Tributaria LGT · 183.1 · Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 111.1 · 93.4

Asunto

Infracciones y sanciones tributarias. Motivación de las sanciones y presunción de inocencia.

Criterio

El dolo y la negligencia han de ir referidos a los elementos objetivos del tipo de las infracciones apreciadas, no a cualquier otro elemento, como la actividad probatoria requerida del obligado tributario en concepto de carga de la prueba. En el caso concreto, la sociedad reclamante no ha probado su intención de afectar los elementos patrimoniales, cuya adquisición determinó que se soportasen las cuotas cuya deducción es objeto de controversia, a una actividad en cuyo desarrollo se realicen operaciones que otorgan el derecho a deducir; pero los documentos que aportó con tal fin dan lugar a la existencia de dudas razonables al respecto. Por ello, las sanciones deben ser anuladas.

Conceptos: Culpabilidad · Dolo · Motivación · Presunción de inocencia · Sanciones tributarias

Resolución

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón

SALA

FECHA: 26 de abril de 2019

PROCEDIMIENTO: 50-00336-2016; 50-00337-2016; 50-00338-2016; 50-00560-2016; 50-00561-2016; 50-00563-2016; 50-00564-2016; 50-00568-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Ax... - NIF ---

DOMICILIO: ...

En Zaragoza , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra una liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre de 2011, contra unas liquidaciones provisionales de los cuatro trimestres de IVA de 2012 y 2013 y contra acuerdos sancionadores relativos al IVA del cuarto trimestre de 2011 y a los cuatro trimestres del ejercicio 2013. La cuantía excede de 6.000 euros y es inferior a 150.000 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

50-00336-2016 04/12/2015 17/02/2016

50-00338-2016 10/12/2015 17/02/2016

50-00563-2016 08/02/2016 17/03/2016

50-00561-2016 08/02/2016 17/03/2016

50-00560-2016 08/02/2016 17/03/2016

50-00564-2016 08/02/2016 17/03/2016

50-00337-2016 10/12/2015 17/02/2016

50-00568-2016 17/02/2016 18/03/2016

SEGUNDO.-

El 31 de julio de 2015 se notificó a la interesada un requerimiento en relación con la declaración del cuarto trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011, en el que le solicitaba la presentación de la siguiente documentación:

" -Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión".

-Libro Registro de Facturas Recibidas.

-Libro Registro de Bienes de Inversión.

-Justificación por elementos objetivos del destino dado a los bienes de inversión adquiridos."

En el acuerdo se advertía del inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que podía dar lugar a una liquidación provisional.

Figura en el expediente administrativo un escrito presentado por la interesada el 10 de agosto de 2015, al que se adjuntó la siguiente documentación:

- Libro de IVA soportado del ejercicio solicitado.

- Libro de bienes de inversión del ejercicio objeto de comprobación.

- Contrato de compraventa de terreno en el municipio de ....

- Contrato de constitución de comunidad de bienes para la promoción de un inmueble en el citado municipio.

El 2 de septiembre de 2015 se notificó a la interesada un segundo requerimiento, en relación con el IVA del cuarto trimestre de 2011, que decía:

" -En el anterior requerimiento notificado el 31 de julio de 2015 se le solicitaba, entre otra documentación, el Libro Registro de Facturas recibidas. En la contestación al citado requerimiento efectuada el 10 de agosto de 2015 no consta la aportación del mismo, por lo que se reitera en este punto el requerimiento.

-Así mismo, se le requiere para la aportación de la Escritura de compra venta por la que adquiere la finca de ... ( ... ) que menciona en su contestación al primer requerimiento y la aportación de las facturas anotadas en el Libro registro de bienes de inversión."

Contestó la interesada, el 8 de septiembre de 2015, aportando el libro registro solicitado y la copia de una escritura de 24 de octubre de 2011, de compraventa, declaración de obra nueva en construcción, división horizontal, disolución de condominio y adjudicación en relación con unas fincas sitas en ... (...).

TERCERO.-

El 6 de octubre de 2015 se notificó a la interesada una propuesta de liquidación con trámite de alegaciones por el cuarto trimestre de IVA de 2011, en la que se comunicaba que:

" -Que XX SL es una empresa que tiene como actividad principal, la explotación agrícola de tierras arrendadas, que sin embargo, mediante Escritura pública Nº de protocolo ... , de fecha 10 de noviembre de 2010 se amplía el objeto social de la empresa, procediendo la empresa a dedicarse también a la compraventa y Arrendamiento (No Financiero) de todo tipo de fincas tanto rústicas como urbanas.

(...)

De la revisión de la documentación aportada y de la base de datos que consta en la Agencia Tributaria se pone de manifiesto lo siguiente:

1º Según la Escritura aportada el obligado tributario adquiere un 30,91725 por ciento de la finca descrita en el número 2 de la misma por importe de 92.515,00 euros y un iva de 16.652,70 haciendo un total de 109.167,70 euros. En la misma escritura los comparecientes, sobre las parcelas adquiridas y cada uno de ellos en la proporción que les corresponde proceden a declarar la Obra Nueva del conjunto de viviendas unifamiliares del Sector 1 " ... " en término municipal de ...(...). En la misma Escritura proceden a la división horizontal del edificio de su propiedad con dos más, en tres viviendas unifamiliares en construcción. En la misma Escritura disuelven el condominio existente entre ellos de las tres fincas de su propiedad de manera que a XX SL le corresponde la vivienda unifamiliar en construcción distinguida con el número ....

2º En el Libro Registro aparecen anotados siete registros, también anotados en el Libro Registro de Facturas Recibidas, todos referentes a la misma inversión por un importe total de Base imponible de 88788,21 euros y un importe total de iva de 15.646,49 euros, las facturas aportadas coinciden con las registradas.

3º En la autoliquidación de iva correspondiente al cuarto trimestre de 2011 presentada por el obligado tributario consta una Base imponible por operaciones con bienes de inversión por importe de 90.134,44 y un iva deducido por cuotas soportadas en bienes de inversión de 15.789,02.

4º El obligado tributario viene desarrollando la actividad de "Servicios Agrícolas y Ganaderos" epígrafe 911.desde, según consta en la base de datos de la Agencia Tributaria, el 2 de enero de 2002. Así mismo consta el alta en la actividad de Promoción Inmobiliaria de terrenos, epígrafe 833.1 en fecha 1 de diciembre de 2010.

El artículo 111 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece: (...)

Dicho artículo es aplicable al obligado tributario ya que venía desarrollando la actividad de "Servicios Agricolas y Ganaderos" epígrafe 911 e inicia nueva actividad, en fecha 1 de diciembre de 2010, de Promoción Inmobiliaria de terrenos, epígrafe 833.1 que constituye un sector diferenciado con respecto de la actividad que venía ejerciendo.

Por su parte el artículo 93 de la Ley 37/1992 establece en su apartado cuatro que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Es decir, tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la calificación como deducibles depende de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportan y más concretamente de si en dicho momento el obligado tributario se encuentra en situación de probar la intención de afectar la vivienda unifamiliar en construcción adquirida a una futura actividad, como manifiesta en su escrito de contestación al requerimiento, de arrendamiento como apartahotel o quizás a su venta. Por tanto, si el obligado tributario aporta dicha prueba, la cuota soportada será deducible, y si no la aporta no es deducible en ninguna medida, en virtud del artículo 93 mencionado.

Corresponde, por tanto, analizar los medios de prueba aportados por la entidad a efectos de acreditar su intención de afectar la vivienda unifamiliar en construcción adquirida a la futura actividad empresarial que manifiesta de arrendamiento para apartahotel o venta.

En el requerimiento notificado en fecha 10 de agosto se le requería la justificación por elementos objetivos del destino dado a los bienes de inversión adquiridos. Para ello el obligado tributario aporta un contrato de comunidad de bienes de la misma fecha que el contrato aportado de compraventa del terreno, el 24 de enero de 2011. En este contrato de compraventa se especificaba que no se produciría la entrega del mismo hasta el otorgamiento en escritura que se produjo el 25 de octubre de 2011. En el contrato de comunidad de bienes aportado se dice que se está pendiente de solicitar el NIF para la entidad, que su denominación social será " R CB " y cuyo objeto es llevar a cabo la gestión urbanística, urbanización y posterior edificación de los usos residenciales en régimen de autopromoción y para uso de los propios comuneros y , por tanto, sin carácter empresarial . En cuanto a los porcentajes de participación de la cosa común que consta en el contrato de comunidad de bienes son el 74,00779 % de CC SA y un 25,99221 % de Otros (no se especifican los otros).

En la Base de Datos de la Agencia Tributaria consta una Comunidad de Bienes con la denominación mencionada, sin embargo no consta que XX SL sea comunero de la misma. Tampoco se deduce de la documentación aportada que así lo sea, si bien, aunque efectivamente lo fuera como se ha mencionado el objeto es la gestión urbanística, urbanización y posterior edificación de los usos residenciales en régimen de autopromoción y para uso de los propios comuneros y, por tanto, sin carácter empresarial, por lo que la pertenencia a no a la comunidad de bienes no supone el destino que el obligado tributario pretende justificar, es decir, que el destino de la vivienda unifamiliar sea el arrendamiento para apartahotel o para su venta.

En su escrito de contestación al requerimiento el obligado tributario manifiesta que mediante Escritura pública Nº de protocolo ... , de fecha 10 de noviembre de 2010 se amplía el objeto social de la empresa, procediendo la empresa a dedicarse también a la compraventa y Arrendamiento (No Financiero) de todo tipo de fincas tanto rústicas como urbanas. Esta circunstancia manifestada por el interesado, pudiera ser un indicio que junto con otras pudiera ser conducente a justificar la finalidad del bien adquirido, sin embargo, no resulta en absoluto, considerada como único elemento de prueba que sea determinante para considerar que justifica el destino que el obligado tributario quiere dar y más cuando la vivienda adquirida unifamiliar puede destinarse a determinados usos que no generan el derecho a la deducción.

(...)"

CUARTO.-

El 9 octubre de 2015, la interesada presentó alegaciones a la citada propuesta en las que, en síntesis, manifestaba que:

-En primer lugar, que R COMUNIDAD DE BIENES no se crea con la intención de que tenga actividad alguna, siendo su única finalidad la de autopromoción entre los integrantes de la misma. La creación de la citada comunidad de bienes es un imperativo legal, no mera voluntad de las partes, pues se crea la misma al adquirir un bien inmueble de carácter indivisible, siendo obligatoria, ex artículo 392 del Código Civil. Es decir, es una mera figura jurídica creada por imperativo legal, cuya única misión es la autopromoción partiendo de un terreno indivisible, de unas viviendas, y una vez estén las mismas adjudicadas, y disuelta por tanto la comunidad, que nunca tuvo objeto mercantil alguno, cada propietario podrá proceder con cada vivienda, bien por sí mismo, bien conjuntamente con otros propietarios (como en parte se está intentando), de la forma más oportuna para cada uno.

-Tratándose de un bien que está en fase de construcción y que no es por tanto posible hacer un uso efectivo del mismo, solo puede atenderse al uso previsible del mismo.

-El art. 5.Dos de la Ley de IVA dispone que las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades; añadiendo que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA.

-Se aporta un informe de C..., donde se pone de manifiesto que, a 31 de agosto de 2015, las obras siguen su curso, se solicitan ciertas licencias al Ayuntamiento de ... para continuar con dichas obras y se pone de manifiesto la falta del documento de fin de obra y la cédula de habitabilidad. Sin dichos requisitos, resulta materialmente imposible poder acreditar la afect ación efectiva del bien, siendo solo posible y demostrable la intencionalidad y el destino previsible del mismo. Por tanto, se debería, cuanto menos, esperar a que la vivienda esté completamente terminada para poder determinar que la misma se ha afectado o no a una actividad empresarial.

Dado que el alcance de la comprobación ha sido del cuarto trimestre del ejercicio 2011, (es decir, previo al del comienzo de la actividad, la cual aun no se ha producido), se debe tener en cuenta el destino previsible del bien de inversión adquirido como era la realización de la actividad económica, bien de venta, bien de alquiler como apartahotel.

Además de ampliación del objeto social, mediante escritura pública de 10 de noviembre de 2010, es decir, a través de cambios estatutarios que figuran inscritos en un registro oficial (Registro Mercantil) y mediante la presentación de una declaración censal, hechos ya de por sí completamente indiciarios, y más que suficientes en la fase que nos encontramos -recordemos que la vivienda está en plenas obras por lo que a priori cualquier otro elemento probatorio en este caso u otro similar resultaría imposible-, se aportó un estudio de mercado para la posible viabilidad del alquiler del mismo como un apartahotel.

-La vivienda se encuentra en pleno proceso urbanizador y la interesada, junto con muchas otras, se está moviendo para ver la viabilidad de varios proyectos. Posteriormenre, se han firmado varias hojas de encargo, que no se habían podido aportar anteriormente puesto que no se habían llevado a cabo aún, tanto para un mandato de venta como para un mandato de alquiler como apartahotel a diferentes empresas especializadas del sector. En ese sentido se adjunta la siguiente documentación:

1- Hoja de encargo a la empresa AA, S.L , para que la misma gestione en un futuro el alquiler en régimen de apartahotel de la vivienda.

2- Mandato de venta a la entidad BB , para que pueda proceder a la venta de la misma, siempre que resulte a un precio de mercado que permita hacer frente a las cargas hipotecarias de la misma y que resulte económicamente más atractivo que el alquiler en régimen de apartahotel de la misma.

QUINTO.-

El 3 de diciembre de 2015 se notificó a la ahora reclamante un acuerdo con liquidación provisional relativo al IVA del cuarto trimestre de 2011, en el que se reiteraba la motivación reflejada en la propuesta de liquidación y se desestimaban las alegaciones. Se afirmaba, en síntesis, que:

-No basta con la mera manifestación del obligado tributario de la intención de uso que se le vaya a dar al bien para establecer la deducibilidad del IVA, esta intención debe estar confirmada por elementos objetivos.

-En cuanto al informe emitido por C... de 31 de agosto de 2015 sobre el estado de la obra, nada aporta para justificar la intención de uso de la vivienda unifamiliar. Tampoco aporta ninguna documentación que pudiera revelar las gestiones administrativas, de publicidad, etc realizadas por el obligado tributario para la próxima apertura de un apartahotel.

-En cuanto a la ampliación del objeto social, se incide en lo ya motivado en la propuesta, es decir, que esta circunstancia, pudiera ser un indicio que junto con otras pudiera ser conducente a justificar la finalidad del bien adquirido, sin embargo, no resulta en absoluto, considerada como único elemento de prueba que sea determinante para considerar que justifica el destino que el obligado tributario quiere dar y más cuando la vivienda adquirida unifamiliar puede destinarse a determinados usos que no generan el derecho a la deducción.

-En cuanto a la presentación de la declaración censal, no consta que se comunique el inicio de la nueva actividad que el obligado tributario ha manifestado que tiene intención de realizar, cual es arrendamiento como apartahotel o su futura venta. Lo que consta en la presentada, con fecha 1 de diciembre de 2010, es la actividad de promoción de terrenos, epígrafe 833.1, actividad que no es la que pretende justificar.

-En cuanto a la s hojas de encargo para la venta o el alquiler de 1 de octubre de 2015, tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la calificación como deducibles depende de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportan, es decir, octubre de 2011, y más concretamente de si en dicho momento el obligado tributario tenía la intención de afectar la vivienda unifamiliar en construcción adquirida a una futura actividad.

En la liquidación provisional se determinaba una cantidad a ingresar de 18.304,23 euros, incluidos los intereses de demora.

SEXTO.-

El 10 de diciembre de 2015 la interesada interpuso la reclamación económico-administrativa nº 50/337/16, contra la liquidación provisional relativa al IVA del cuarto trimestre de 2011. En sus alegaciones manifestó:

1. La entidad XX, S.L está interesada en la compra de un terreno para, en un origen su venta, o bien para la promoción de una vivienda y su posterior venta, o arrendamiento como apartahotel, por lo que decide ampliar su objeto social mediante escritura pública otorgada el 5 de noviembre de 2010, ante el notario de .., (...) número ... de su protocolo, y cuya copia consta en el expediente objeto de recurso. En dicha escritura se pone de manifiesto, que además de su actividad ordinaria, se amplía la misma a "la compra, venta y arrendamiento no financiero de todo tipo de fincas, tanto rústicas como urbanas".

2. Así mismo, a fin de comunicar la citada ampliación del objeto social en la Agencia Tributaria, se presenta un modelo censal 036 confirmando la misma.

3.Con fecha de 24 de enero de 2011, XX, S.L adquiere un terreno rústico en el término municipal de ... a la entidad CC , S.A , creándose de facto, una comunidad de bienes por ser un terreno en proindiviso.(...)

4. Con fecha 31 de marzo de 2011, se firma un documento de mandato de venta de terreno con la inmobiliaria BB , cuya aportación no consta en expediente, pues se consideró que no era válido por haber caducado, y estando en posesión de otro mandato posterior y en vigor, firmado con la misma entidad, se procedió a aportar este último, considerándolo, más que suficiente.

Como puede observarse en el mandato original, adjunto como documento número Cuatro, el mismo finalizaba en octubre de 2011, momento en que se elevó a público la compra del terreno y se tomó la decisión de comenzar el proceso urbanizador, seguir adelante y adquirir una vivienda para su posterior venta o bien alquiler en régimen de apartahotel.

5. Paralelamente, el mismo 24 de enero de 2011, se firma, por imperativo legal, el contrato de adhesión por parte de XX, S.L a R , C.B . Dicho contrato de adhesión, así como los estatutos de la citada Comunidad, firmados por XX, S.L también constan en el expediente objeto de recurso.

6. Con fecha 25 de octubre de 2011, XX, S.L eleva a público dicho c comercializarse el inmueble, se firma en octubre de 2015 dicha renovación de mandato de venta (esta vez ya de vivienda en construcción, y no de un terreno rústico que ya no existía), con la inmobiliaria con BB, firmándose además, otro con la inmobiliaria de ..., AA , cuyas copias obran en el expediente objeto de referencia.

7. La entidad a la que represento, y en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, procede por tanto a renunciar a la exención del IVA, tributando por el citado impuesto, y deduciéndoselo en su totalidad.

8. Una vez que las obras estaban próximas a su término, y que por tanto podía empezar a comercializarse el inmueble, se firma en octubre de 2015 dicha renovación de mandato de venta (esta vez ya de vivienda en construcción, y no de un terreno rústico que ya no existía), con la inmobiliaria con BB , firmándose además, otro con la inmobiliaria de Zaragoza, AA, cuyas copias obran en el expediente objeto de referencia.

9. A los únicos efectos de demostrar que el inmueble seguía en fase de construcción, y que por tanto no se había podido demostrar su afectación, sino solo la intencionalidad por parte de mi representada de afectarla a actividad económica, se aportó y obra en el expediente, un informe de la entidad C... , donde se pone de manifiesto que a 31 de agosto de 2015, las obras siguen su curso, se solicitan ciertas licencias al Ayuntamiento de ... para continuar con dichas obras, y se pone de manifiesto la falta del documento de fin de obra y la cédula de habitabilidad.

10. Así mismo, también se aportó un estudio realizado por R C.B , llamado " ... ", cuyo objetivo era el estudio de la viabilidad de arrendar todos los propietarios que deseen de la Comunidad, todos los apartamentos en régimen de apartahotel, para poder sacarle un rendimiento económico a los mismos.

(...)

Cuarta.- Pruebas de la intencionalidad de mi representada.

,,,,a juicio de esta parte queda totalmente acreditada la intencionalidad con la hoja de encargo aportada como número Tres, la cu al a pesar de estar caducada, muestra sin duda, en contexto con el resto de documentación, nuestra intencionalidad de afectación.

Es importante destacar que si la misma no se aportó, es porque por un lado, estaba caducada, correspondía a un terreno rústico ya inexistente, y por otro, y en la línea argumental anteriormente reseñada -consideramos que la intencionalidad puede demostrarse en cualquier momento anterior a la propia afectación real del bien-, era suficiente prueba de afectación, de intencionalidad por nuestra parte, el hecho de tener dos mandatos de venta en vigor a día de la comprobación limitada de la que se estaba siendo objeto.

Por otro lado, esta parte considera que hay otro elemento objetivo que no se ha tenido en cuenta por parte de la Administración Tributaria, y que también determina nuestra indudable intencionalidad. En este sentido, cabe manifestar, como se ha explicado en la descripción sucinta de los hechos, que la entidad a la que represento se adhirió, en virtud de compraventa y posterior contrato firmados el 24 de enero de 2011 a la comunidad de bienes R , C.B, y que es dicha comunidad a quien se delegaría toda la gestión y construcción inmobiliaria. Es R , C.B quien pide las perceptivas licencias, contrata a las empresas constructoras etc, en nombre de todos los comuneros para su tramitación.

Pues bien, tal y como establece el Tribual Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 4 de febrero de 2015:

" la obtención de licencia de demolición implica la presunción de que la intención del sujeto pasivo es realizar operaciones sujetas y no exentas, como sería el caso de la venta posterior de los terrenos o de la entrega que tuviese por objeto la nueva construcción..."

Se adjunta, licencia de obras solicitada por R , fechada el 4 de octubre de 2011.

Con respecto a la Comunidad de bienes de la que mi representada forma parte, cabe manifestar nuestra sorpresa cuando al Agencia Tributaria manifiesta en sus alegaciones que no consta, y por tanto no queda acreditada, la pertenencia de XX a R , C.B . en base a que en el contrato aportado, figuran unos porcentajes "74,0079% de CC y un 25,99221% de Otros (no se especifican los otros)".

A juicio de esta parte, la propia firma de adhesión al contrato, donde se pone de manifiesto expresamente que los comparecientes, formando comunidad de bienes, está n de acuerdo en que será la Comunidad quien rija toda la actividad relacionada con la urbanización y construcción, además de aceptar y firmar expresamente los Estatutos de la misma es prueba per se de su pertenencia. Es más, nosotros consideramos que la mera compra del terreno, determina la adhesión a la comunidad, la cual viene dada por imperativo legal, cuando se adquiere un bien en proindiviso, como ocurre en el caso que nos ocupa (adquisición original de un terreno rústico), ex artículo 392 del Código Civil, (...) Por tanto, no hay duda, a nuestro juicio, de nuestra pertenencia al mismo.

Adicionalmente, y como otro elemento de prueba más, en la propia escritura de compraventa de 25 de octubre de 2015, se establece que mi representada XX, S.L no solo comparece (a través de su representante), en su nombre, si no que lo hace también en el de R , C.B , tal y como figura en la comparecencia de la misma:

Por otro lado, y con respecto a la aportación del estudio de viabilidad de apartah otel " ... " realizado por la citada Comunidad a petición de sus miembros, manifiesta la Administración que de dicho documento no se puede deducir, que sea mi representa da quien lo promocione.

Pues bien, tanto de las explicaciones dadas en el estudio, así como de la infografía y planos del mismo, se permite vislumbrar sin ningún género de dudas, que se trata de la urbanización de la que formamos parte. Adicionalmente, se adjunta acta de manifestaciones firmada por el director ejecutivo de la comunidad de bienes R , C.B , realizador del estudio objeto de controversia, donde manifiesta que dicho estudio, hace referencia entre otros, a la entidad XX .

Por último la Administración determina que el alta censal de mi representada es solamente el de Promoción inmobiliaria de terrenos, y por tanto no se está d e alta en la actividad determinada, y ello prueba la falta de intencionalidad.

Estamos de nuevo, a nuestro juicio, ante una interpretación sesgada de la norma, y contraria a su espíritu, ya el alta en la actividad de promoción, en consonancia con la ampliación del objeto social, -"se amplía el objeto social para que la sociedad pueda llevar a cabo actividades de compra, venta y arrendamiento no financiero de todo tipo de fincas, tanto rústicas, como urbanas"- determinan una intencionalidad, indudable.

...Conclusiones. Argumentación esgrimida por la AEAT y contestaciones a las mismas:

En resumidas cuentas, parece claro que en el caso que nos ocupa, se trata sencillamente de demostrar si mi representada, tenía o no intencionalidad de afectar el inmueble a una actividad económica, y si tal intencionalidad puede probarse por elementos objetivos.

Se aporta un estudio para la viabilidad de arrendar conjuntamente los inmuebles en régimen de apartahotel. la AEAT considera dicho estudio un folleto publicitario del que no se deduce que sea la propia entidad la que realiza la oferta. Con respecto a dicha afirmación, cabe manifestar que tanto del propio estudio, sus infografías, planos, etc., así como del acta de manifestaciones del director ejecutivo de la Comunidad, se desprende sin lugar a dudas que se trata del citado inmueble, probándose con ello la intencionalidad.

La AEAT manifiesta que el documento aportado de adhesión a la comunidad de bienes R, C.B firmado por mi representada, no prueba su inclusión en la misma. Con el contrato de compraventa privado inicial, la propia firma del contrato de adhesión, y de los estatutos, queda más que probada la pertenencia de XX, S.L a la comunidad de bienes R , C.B . Adicionalmente dicha prueba se ve reforzada en la propia escritura pública de compraventa, donde XX comparece no solo en su nombre si no también en nombre de la citada comunidad.

La AEAT considera insuficiente prueba la ampliación del objeto social y considera que la actividad dada de alta en el modelo censal 036 no es la que corresponde a la realizada por mi representada. Esa interpretación resulta a nuestro juicio, sesgada y contraria al espíritu perseguido por la norma, donde se busca la intencionalidad real de afectar un bien a una actividad económica. El alta en promoción inmobiliaria de terrenos (se deduce que lo correcto hubieran sido dos altas, para terrenos y para edificaciones), junto con la ampliación del objeto social, determinan sin duda la intencionalidad. Adicionalmente, como se observa en la hoja de encargo de BB inicial, también se persiguió la venta del terreno por lo que aun en ese caso sería un alta censal válida. Intencionalidad no demostrada con encargos realizados a AA y a BB pues son de 2015 y no de 2011, cuando las obras están en un momento totalmente inicial, sin ni siquiera haber comenzado la urbanización de los terrenos.

Consideramos que la intencionalidad no debe demostrarse justo en el momento de la compra sino que es suficiente con que se demuestre antes de la afectación efectiva del bien, como aquí sucedió. Subsidiariamente, aunque no fuera así, se aporta mandato original fechado en 2011 que demuestra la afectación trascurridos dos meses desde la compra inicial."

SÉPTIMO.-

El 31 de julio de 2015 se notificó a la interesada un requerimiento en relación con las declaraciones de los cuatro trimestres del IVA del ejercicio 2012, en el que le solicitaba la presentación de la siguiente documentación:

" -Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión".

-Libro Registro de Facturas Recibidas.

-Libro Registro de Bienes de Inversión.

-Justificación por elementos objetivos del destino dado a los bienes de inversión adquiridos."

En el acuerdo se advertía del inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada que podía dar lugar a una liquidación provisional.

Figura en el expediente administrativo un escrito presentado por la interesada, el 10 de agosto de 2015, al que se adjuntó la siguiente documentación:

- Libro de IVA soportado del ejercicio solicitado.

- Libro de bienes de inversión del ejercicio objeto de comprobación.

- Contrato de compraventa de terreno en el municipio de ....

- Contrato de constitución de Comunidad de Bienes para la promoción del inmueble adquirido en el citado municipio.

El 2 de septiembre de 2015 se notificó a la interesada un segundo requerimiento, en relación con el IVA de los mismos periodos citados del ejercicio 2012, en el que le solicitaba:

" - Aportación de la escritura de adquisición del solar en el municipio de ...(...) que menciona en la contestación dada al primer requerimiento, así como las facturas anotadas en el Libro Registro de bienes de inversión aportado.

- Acreditación de los elementos objetivos que confirmen la intención de destinar a la realización de actividades empresariales o profesionales las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios efectuadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios."

Contestó la interesada, el 8 de septiembre de 2015, aportando el libro registro de bienes de inversión, copia de una escritura de fecha 24 de octubre de 2011, relativa a una compraventa, declaración de obra nueva en construcción, división horizontal, disolución de condominio y adjudicación en relación con unas fincas sitas en ... (...), escritura de ampliación del objetos social de la entidad, modelo 036 (presentado el 1 de diciembre de 2010 dando de alta la actividad con epígrafe de IAE 833.1), un informe o proyecto de apartamentos turísticos de 18 viviendas unifamiliares (sin fecha y sin entidad emisora).

OCTAVO.-

El 14 de octubre de 2015 se notificó a la interesada una propuesta de liquidación con trámite de alegaciones, en relación con las declaraciones de los cuatro trimestres del IVA del ejercicio 2012, en la que reitera la motivación incluida en la propuesta de liquidación relativa al IVA del cuarto trimestre del ejercicio de 2011, ya mencionada, y añade que:

" ...En este caso no consta la correspondiente declaración de carácter censal en la que se comunique el inicio de la nueva actividad que el obligado tributario ha manifestado que tiene intención de realizar, cual es arrendamiento como apartahotel junto al resto de viviendas de la comunidad de bienes creada y, quizás, su futura venta. El modelo 036 presentado comunica el inicio de actividad de la actividad epígrafe 833.1 Promoción Inmobiliaria de Terrenos.

- Del proyecto de ... que aporta, no se puede deducir la intención de iniciar la actividad alegada, ya que del folleto publicitario no se deduce que sea la propia entidad la que realiza la oferta."

El 20 de octubre de 2015, la interesada presentó alegaciones a la citada propuesta en las que reiteraba lo manifestado en alegaciones anteriores y en las que señalaba que:

" ...A día de hoy, además del estudio aportado, se han firmado varias hojas de encargo, que no se habían podido aportar anteriormente puesto que no se habían llevado a cabo aun, tanto para un mandato de venta como para un mandato de alquiler como apartahotel a diferentes empresas especializadas del sector.

Se adjunta como documento número Tres, hoja de encargo a la empresa AA, S.L , para que la misma gestione en un futuro (se espera poder llegar a esta temporada invernal), el alquiler en régimen de apartahotel de la vivienda.

Se adjunta como documento número Cuatro, mandato de venta a la entidad BB , para que pueda proceder a la venta de la misma, siempre que resulte a un precio de mercado que permita hacer frente a las cargas hipotecarias de la misma, y que resulte económicamente más atractivo para mi representada que el alquiler en régimen de apartahotel de la misma.

Queda por tanto, a nuestro juicio, completamente acreditada la intencionalidad de mi representada, dado sobre todo, la situación urbanística de la vivienda en cuestión."

NOVENO.-

El 11 de noviembre de 2015 se notificó a la ahora reclamante un acuerdo con liquidación provisional relativo al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2012, en el que se reiteraba la motivación reflejada en la propuesta de liquidación y se desestimaban las alegaciones, reiterando punto por punto lo argumentado en la liquidación relativa al IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2011, citada anteriormente.

En el acuerdo se determinaba una cantidad total a ingresar de 7.401,67 euros incluidos los intereses de demora, que corresponden al cuarto trimestre de 2012, minorando las cuotas a compensar declaradas en cada uno de los tres trimestres restantes.

DÉCIMO.-

El 4 de diciembre de 2015, la interesada interpuso la reclamación económico-administrativa nº 50/336/16, contra la liquidación provisional relativa al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2012. La interesada ha formalizado sus alegaciones, en las que reitera lo manifestado anteriormente, en el propio procedimiento de comprobación, así como lo señalado en las alegaciones relativas al IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2011.

DÉCIMO PRIMERO.- El 31 de julio y el 2 de septiembre de 2015 se notificaron sendos requerimientos relativos al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2013, solicitando los mismos documentos requeridos en referencia a las declaraciones del ejercicio 2012. Ambos requerimientos fueron atendidos en fecha 18 de agosto de 2015 y 2 de septiembre de 2015, respectivamente.

El 28 de septiembre de 2015 se notificó a la interesada un tercer requerimiento en el que se reiteraba la petición para la aportación de las facturas anotadas en el Libro Registro de inversiones de 2013, que fue atendido en esa misma fecha.

DÉCIMO SEGUNDO.- El 22 de octubre de 2015 se notificó a la interesada una propuesta de liquidación con trámite de alegaciones, relativa al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2013, en la que se reiteraba la motivación incluida en la propuesta de liquidación relativa al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2012.

El 23 octubre de 2015 la interesada presentó alegaciones a la citada propuesta en las que se reafirmaba en lo alegado en los procedimientos de comprobación anteriores.

DÉCIMO TERCERO.- El 2 de diciembre de 2015 se notificó a la ahora reclamante un acuerdo con liquidación provisional relativo al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2013 , en el que se reiteraba la motivación reflejada en la propuesta de liquidación y se desestimaban las alegaciones. En el acuerdo, en concreto, se indicaba que:

" .... tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la calificación como deducibles depende de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportan, es decir octubre de 2011, y más concretamente de si en dicho momento el obligado tributario se encuentra en situación de probar la intención de afectar la vivienda unifamiliar en construcción adquirida a una futura actividad."

La liquidación provisional resultaba a ingresar en total 7.250,39 euros, incluidos intereses de demora.

DÉCIMO CUARTO.- El 10 de diciembre de 2015 la interesada interpuso la reclamación económico-administrativa nº 50/338/16 contra la liquidación provisional relativa al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2013 . La interesada manifestó la misma argumentación que se reflejaba en las anteriores reclamaciones.

DÉCIMO QUINTO.- El 18 de diciembre de 2015 se notificó a la reclamante un acuerdo de apertura de expediente sancionador con propuesta de imposición de sanción, en relación con e l IVA del cuarto trimestre de 2011, por la posible comisión de una infracción tributaria consistente en:

" Obtener indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción y según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2011 y período 4T."

DÉCIMO SEXTO.- El 8 de febrero de 2016 se notificó a la interesada un acuerdo de imposición de sanción por el que se le imponía una multa de 7.822,97 euros , sin aplicación de reducciones.

En el acuerdo se señala la siguiente motivación:

" De los hechos expuestos y de las pruebas aportadas por el obligado tributario a lo largo del procedimiento de comprobación limitada, se deduce que el obligado tributario no actuó con la diligencia debida para, en su momento, desarrollar las actividades necesarias para contar con los elementos objetivos suficientes como para poder justificar, su intención de dedicar, en el momento de su adquisición, la vivienda unifamiliar a una actividad empresarial sujeta y no exenta. Es decir, el obligado tributario hubiera debido observar dos conductas, una dirigida a justificar su afectación a su patrimonio empresarial y otra a justificar que en el momento de su adquisición tenía intención de dedicarlo a un arrendamiento distinto del de vivienda, todo ello teniendo en cuenta que tanto la Dirección General de Tributos como la doctrina existente se reiteran en que la justificación lo tiene que ser por elementos objetivos y el momento, el momento en que se adquiere el bien.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa el carácter no deducible de las cuotas soportadas deducidas de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 37/1992 de LIVA, en su apartado cuatro y con el artículo 111 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, sin que, se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles, y sin que la conducta del obligado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma ni que tampoco puedan apreciarse las demás causas de exoneración de responsabilidad recogidas en la Ley General Tributaria."

DÉCIMO SÉPTIMO.- El 4 de diciembre de 2015 se notificaron a la reclamante cuatro acuerdos de apertura de expediente sancionador con propuesta de imposición de sanción, en relación con e l IVA de cada uno de los cuatro trimestres del ejercicio 2013, por la posible comisión de las siguientes infracciones tributarias:

-"Por una parte dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y, por otra, determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, en ambos casos en la cuantía detallada más adelante como base de cada sanción y según se determina en el procedimiento de gestión tributaria tramitado por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 1T."

-"Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 2T"

-"Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 3T.

-"Obtener indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción y según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2013 y período 4T."

La interesada no presentó alegaciones frente a las propuestas anteriores,

DÉCIMO OCTAVO.- El 8 de febrero de 2016 se notificaron a la interesada tres acuerdos de imposición de sanción relativos al IVA del primero, tercero, y cuarto trimestres de 2013; por lo que se imponían, respectivamente, las siguientes multas: 594,03 euros, 321,05 euros y 551,55 euros; sin aplicación de reducciones.

El 16 de febrero de 2016 se notificó un acuerdo sancionador relativo al IVA del segundo trimestre de 2013, por el que se imponía un multa de 461,75 euros, sin aplicación de reducciones. En el acuerdo se señalaba la siguiente motivación:

DÉCIMO NOVENO.- El 8 de febrero de 2016, la interesada interpuso las reclamaciones económico administrativas nº 50/561/16, 50/563/16 y 50/56416, frente a sendos acuerdos de imposición de sanción relativos al IVA del primero, tercero, y cuarto trimestres de 2013, con suspensión legal de ejecución de los actos impugnados.

El 17 de febrero de 2016 , la interesada interpuso la reclamación económico-administrativa nº 50/568/16 frente al a cuerdo sancionador relativo al IVA del segundo trimestre de 2013, con suspensión legal de la ejecución del a cto impugnado.

La interesada formuló alegaciones, señalando la falta de motivación de los acuerdos sancionadores y que la Administración Tributaria no había probado una conducta intencionada o culposa en su actuación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

-Si la entidad reclamante tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del inmueble al que se refieren los antecedentes de hecho

-Si las sanciones impuestas se ajustan al ordenamiento.

CUARTO.-

En cuanto a la primera cuestión, el artículo 93 de la LIVA, en el apartado cuatro, dispone:

"No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."

Además, t ratándose (como en el caso presente) de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan la actividad del sujeto, su calificación como deducibles dependerá de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportaron y, en concreto, de si en dicho momento el interesado tenía la intención de afectar los bienes o servicios cuya adquisición dio lugar a que se soportasen las cuotas a una actividad empresarial o profesional. Así, si esa intención resulta probada, las cuotas serán deducibles. En este sentido, el artículo 111.Uno de la LIVA dispone:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes."

También hay que tener en cuenta que, en virtud del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

Por tanto, por lo que afecta al caso presente, la carga de la prueba de los hechos determinantes del derecho a la deducción se atribuye al propio sujeto pasivo que pretende hacerlo valer.

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de junio de 2004, RG 455/2002, sobre la prueba de la intención de realizar actividades empresariales o profesionales, señaló (fundamentos de derecho cuarto y quinto) que:

" CUARTO.- Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, tal como establecen los artículos 5.º Dos y 111, en redacción dada por Ley 14/2000, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba procedentes en Derecho, la consideración de la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, que constará en la factura correspondiente, puesta en relación con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros-registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado, etc.

(...)

QUINTO .-

(...)

En este sentido, hay que tener en cuenta que el ejercicio del derecho a deducción ha de realizarse en función del «destino previsible» de los bienes y servicios adquiridos (art. 99.Dos de la Ley del IVA ), por lo que dicho ejercicio ha de realizarse según previsiones razonables y basadas en criterios lógicos y prudentes, debiendo apreciarse si dichos bienes o servicios van a destinarse exclusivamente a ser objeto de operaciones sujetas y no exentas al IVA, es decir, si se van a utilizar exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.

Llegados a este punto, resulta sumamente revelador lo manifestado por el propio TJCE, entre otras Sentencias la denominada Gabalfrisa en el sentido de que «... la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (Ss. Rompelman e Inzo)», por lo que resulta lógico que el ejercicio del derecho, que no el derecho mismo, se supedite a la existencia de "previsiones razonables y basadas en criterios lógicos" de que los bienes se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades que originen el derecho a deducción. Lo que no obsta a que, tal como reconoce el propio artículo 99.Dos, si ulteriormente se altera el destino al que en principio se habían considerado afectos los bienes cuya adquisición devengó las cuotas soportadas, deba procederse a su rectificación. Dicha rectificación será obligatoria cuando implique una minoración de las cuotas deducidas, debiendo llevarse a cabo en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se conoce la alteración del destino previsto de los citados bienes, mientras que si la alteración supusiera un aumento en las cuotas deducibles, la rectificación de dichas deducciones podrá efectuarse en un plazo máximo de cuatro años a contar desde la fecha de realización del hecho que determina la variación en el importe de las citadas cuotas a deducir. En el mismo sentido ha de procederse si es la Administración Tributaria la que, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, entiende que no ha quedado suficientemente acreditado que el "destino previsible" de los bienes o servicios adquiridos sea el de dedicarlos a actividades con derecho a deducción, de tal manera que pueda rectificarse a la alza o a la baja la deducción practicada, toda vez que la misma se trata de una deducción provisional y previa a la utilización efectiva del bien adquirido. Interpretarlo de otro modo, de tal manera que se negase el ejercicio del derecho a deducción ad aeternam supondría un grave perjuicio del principio de neutralidad impositiva al que obedece la regulación del IVA."

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones de 20 de junio de 2013 (RG 21/2011) y de 27 de abril de 2015 (RG 01242/2013), en cuyo fundamento de derecho cuarto se dice:

" (...)

Es decir, de acuerdo con lo expuesto, hay que dejar sentado que a lo que se debe atender es a si, en el momento de soportarse las cuotas, el sujeto pasivo está en condiciones de probar la afectación de los bienes y servicios. De esta forma, si en el citado momento se estima que se cumplían los requisitos para la deducción exigibles a las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad empresarial, los avatares posteriores que pudieran conllevar que dicha actividad económica finalmente no se produjera no pueden determinar de acuerdo con la normativa y jurisprudencia citadas que, con efecto retroactivo, se pretenda despojar a dichos bienes y servicios de su condición de afectos a la actividad, salvo que concurriesen circunstancias fraudulentas o abusivas.

En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones previas, como la de 23 de octubre de 2014 (RG 1353/2012) o la de 20 de junio de 2013 (RG 21/2011).

Corresponde, por tanto, analizar los medios de prueba aportados por la entidad a efectos de acreditar su intención de afectar los bienes o servicios adquiridos a una futura actividad empresarial. Consta en el expediente administrativo una relación de documentos presentados a lo largo de las actuaciones inspectoras dirigidos a probar dicha intención; se trata fundamentalmente de documentación correspondiente a la constitución de Junta de Compensación en la Unidad de Ejecución (...).

A partir de los elementos de prueba que figuran en el expediente administrativo y de todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal concluye que resulta suficientemente acreditada la concurrencia de elementos objetivos de la intención de destinar los bienes y derechos adquiridos a la realización de una actividad económica en el momento de producirse dicha adquisición, sin que ni la Inspección ni este Tribunal hayan apreciado la concurrencia de circunstancias fraudulentas o abusivas por parte de la entidad, en el sentido expresado en la jurisprudencia expuesta.

Por tanto, habiéndose probado la intención de destinar los bienes y servicios de donde procede el impuesto soportado deducido al desarrollo de una actividad empresarial, esto es, promoción inmobiliaria, el hecho de que en un momento posterior no se lleve a cabo dicha actividad, no impide que subsista el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las operaciones efectuadas.

La circunstancia consistente en que la entidad no llegó a realizar entrega de bienes o prestación de servicios alguna, no justifica la regularización practicada. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.Dos de la Ley del impuesto, según el cual "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado", es decir, sin perjuicio de la concurrencia de circunstancias acaecidas en períodos posteriores que obliguen a la posterior rectificación de la deducción las cuotas que fueron deducidas conforme a derecho en el período en que se soportaron. "

QUINTO.-

En el caso que nos ocupa, la reclamante alega que el destino previsible del inmueble adquirido era la realización de operaciones sujetas y no exentas y, para probarlo, aportó la siguiente documentación:

Escritura pública de 5 de noviembre de 2010, por la que se elevan a púbicos los acuerdos de la junta universal de la sociedad de 4 de noviembre de 2010, en los que se amplía el objeto social para que se pueda llevar a cabo la actividad de "compra, venta y arrendamiento no financiero de todo tipo de fincas, tanto rústicas como urbanas" .

Contrato privado fechado el 24 de enero de 2011, de compraventa de porción indivisa de dos fincas registrales situadas en el sector ... de .... De acuerdo con dicho contrato, la sociedad reclamante adquirió una porción del 2,36386% de dos fincas. Esa porción adquirida equivalía al suelo necesario, una vez aprobado el proyecto de reparcelación y previa o simultánea la ejecución de las obras de urbanización, para poder edificar como autopromotor una vivienda unifamiliar adosada susceptible de contener planta baja, planta primera, planta bajo cubierta y plaza de garaje.

Nota de encargo de servicios de mediación en venta sin régimen de exclusiva, fechada el 30 de marzo de 2011. En ella, la reclamante encarga a BB , S.L ., Agencia Inmobiliaria, la venta de un terreno rústico situado en ...de ....

Acuerdo de 4 de octubre de 2011, de concesión a " R CB " de licencia de obras del proyecto básico de la 1ª fase de 20 viviendas en el Sector 1, ...de ....

Declaración escrita fechada el 25 de noviembre de 2015, llevada a cabo por quien se identifica como director ejecutivo de R , C.B .. En ella, afirma que la comunidad se constituyó con el único fin de autopromover los terrenos situados en ... , sin tener como objeto actividad comercial alguna, más allá de la autopromoción. También dice que, sin embargo, una vez terminada la gestión urbanística y con cada comunero ya dueño de su propio apartamento (aun en fase de construcción), se pensó en la creación de una nueva comunidad de bienes, para la posible gestión en régimen de apartahotel del alquiler de los mismos. Por dicho motivo, y a petición de varios comuneros, se realizó en su día un estudio de viabilidad. U no de los comuneros que expresamente solicitó la realización del estudio de v iabilidad fue la reclamante. D icho proyecto aun no había sido desechado y cabía la posibilidad de su aplicación por p arte de los comuneros dueños de las viviendas en construcción que así lo deseasen, si bien se había paralizado hasta el fin de las obras .

Pues bien, a la vista de la documentación aportada, no resulta acreditado, mediante elementos objetivos, que la reclamante tuviera intención de realizar, en el momento de la adquisición del inmueble, una actividad en cuyo desarrollo hubiese que llevar a cabo operaciones que generasen el derecho a deducción de las cuotas de IVA soportadas. Las actividades a las que se hace referencia en las alegaciones y en los documentos reseñados fueron posibles proyectos a realizar, que en cualquier caso no pueden calificarse como objeto de una intención definida. Tampoco queda claro si las actividades en cuestión iban a ser desarrolladas por la reclamante o por una comunidad de bienes en la que habría de integrarse. Por ello, este Tribunal entiende que no puede considerarse probada la intención de destinar la finca adquirida en el ejercicio 2011 a una actividad económica cuyas operaciones generasen el derecho a deducir las cuotas soportadas. E n consecuencia , se desestiman las alegaciones realizadas por la reclamante, confirmándose las liquidaciones impugnadas.

SEXTO.-

En relación con las sanciones impugnadas, la reclamante alega tanto falta de motivación como falta de culpabilidad.

Para analizar las cuestiones planteadas, debe recordarse que el órgano sancionador pretendió motivar la procedencia de la imposición de sanciones de la siguiente forma:

"El obligado tributario ha deducido cuotas que de acuerdo con la normativa del impuesto no tienen ese carácter.

El sujeto pasivo ha deducido indebidamente cuotas de IVA por importe de 15.789,92 euros euros que no reúnen los requisitos legales por no haber justificado por elementos objetivos el destino dado a los bienes de inversión adquiridos, en concreto, la vivienda unifamiliar en construcción distinguida con el número 29 del Sector 1 '...' en término municipal de ...(...). La calificación como deducibles depende de las circunstancias concurrentes en el momento en que se soportan y más concretamente de si en dicho momento el obligado tributario se encuentra en situación de probar la intención de afectar la vivienda unifamiliar en construcción adquirida a una futura actividad, como manifiesta en su escrito de contestación al requerimiento, de arrendamiento como apartahotel o quizás a su venta. De la documentación aportada por el obligado tributario a lo largo del procedimiento de comprobación limitada correspondiente al concepto de iva del cuarto trimestre de 2011 no se considera probado que tuviera la intención en el momento que soportaron y dedujeron las cuotas, la intención de afectar la vivienda unifamiliar en construcción adquirida a una futura actividad de apartahotel o venta, máxime cuando la vivienda adquirida unifamiliar puede destinarse a determinados usos que no generan el derecho a la deducción.

(...)

De los hechos expuestos y de las pruebas aportadas por el obligado tributario a lo largo del procedimiento de comprobación limitada, se deduce que el obligado tributario no actuó con la diligencia debida para, en su momento, desarrollar las actividades necesarias para contar con los elementos objetivos suficientes como para poder justificar, su intención de dedicar, en el momento de su adquisición, la vivienda unifamiliar a una actividad empresarial sujeta y no exenta. Es decir, el obligado tributario hubiera debido observar dos conductas, una dirigida a justificar su afectación a su patrimonio empresarial y otra a justificar que en el momento de su adquisición tenía intención de dedicarlo a un arrendamiento distinto del de vivienda, todo ello teniendo en cuenta que tanto la Dirección General de Tributos como la doctrina existente se reiteran en que la justificación lo tiene que ser por elementos objetivos y el momento, el momento en que se adquiere el bien.

Pues bien, debe aclararse en primer lugar que los elementos subjetivos del tipo de las infracciones (sean los genéricos de dolo o culpa o los específicos de algún tipo infractor en particular) deben ir referidos siempre al resultado, de lesión o de peligro, que constituye el núcleo de la conducta prohibida desde el punto de vista objetivo. Así, el dolo debe definirse como la conciencia y voluntad, no de obtención de cualquier resultado que pueda considerarse más o menos indeseable desde el punto de vista jurídico, sino de realización de los elementos objetivos del tipo de la infracción que en concreto se pretenda considerar realizada. En el caso de la infracción del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, el dolo será el conocimiento de que se deja de ingresar y la voluntad de dejar de ingresar. Por lo que respecta a la negligencia, es la falta del cuidado objetivamente debido en el cumplimiento del deber jurídico cuya vulneración total o parcial constituye el elemento objetivo del tipo de la infracción en cuestión. En el caso del artículo 191 citado, la negligencia debe identificarse con la falta del cuidado objetivamente debido en el cumplimiento de la obligación de autoliquidación que da lugar a una falta total o parcial de ingreso. De otra forma, la apreciación de la concurrencia de los elementos subjetivos del tipo habría de referirse, desde el punto de vista temporal, a un momento posterior al de comisión de la infracción, lo que carece de sentido.

También debe aclararse que la carga de la prueba no es, de forma genérica, un deber jurídico cuya vulneración deba considerarse sancionable. El incumplimiento de la carga de probar no da lugar a la imposición de una sanción, sino a la imposibilidad de obtener los efectos jurídicos favorables que se pretenden derivar de la acreditación del fundamento fáctico de las consecuencias jurídicas beneficiosas para el sujeto sobre el que recae dicha carga.

En el caso presente, el órgano sancionador, según se deduce de sus propias consideraciones, motiva la concurrencia de negligencia fundamentándola, no en la inobservancia del cuidado objetivamente debido en el momento de autoliquidar, sino en el incumplimiento de la carga de probar, lo cual resulta incorrecto, según se acaba de exponer. El defecto probatorio no implica negligencia como elemento subjetivo del tipo de una infracción tributaria que justifique la imposición de una sanción.

Pero es que, además, en este supuesto, la falta de eficacia probatoria del sujeto pasivo no es de un grado tal que permita afirmar, más allá de cualquier duda razonable, que carecía de la intención de desarrollar una actividad empresarial a la que iban a afectarse los bienes cuya adquisición determinó que se soportasen las cuotas cuya deducción se elimina en las liquidaciones impugnadas y confirmadas por este tribunal. Si bien no puede considerarse probado este extremo, entendemos que existe un conjunto de indicios que hace dudar razonablemente sobre su realidad. Esta conclusión sobre las pruebas determina que, por aplicación de la presunción de inocencia, deban anularse las sanciones impugnadas.

SÉPTIMO.-

En definitiva, como resumen:

-Se desestiman las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones impugnadas, que resultan confirmadas.

-Se estiman las reclamaciones interpuestas contra las sanciones, que son anuladas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

Fuente: TEAR de Aragón, reclamación 50/00336/2016/00/00. Texto en la fuente oficial ↗