Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V2571-19

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de septiembre de 2019

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 80 y 89

Descripción de hechos

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la comercialización, venta y distribución de productos farmacéuticos. En la venta de alguno de dichos productos el precio es parcialmente satisfecho por el Servicio de Salud de una Comunidad Autónoma. En virtud de un convenio suscrito entre la consultante y el Servicio de Salud referido, en relación con los medicamentos suministrados por aquella y parte de cuyo precio de venta es sufragado por este último, la consultante se obliga a reembolsar al Servicio de Salud una parte del precio de venta de tales medicamentos en concepto de mejora económica.

Cuestión planteada

Aclaración de algunas cuestiones resueltas en la contestación vinculante, de 17 de mayo de 2019, con número de referencia V1064-19.

Contestación

1.- En la referida contestación vinculante con número de referencia V1064-19, este Centro directivo manifestó, en relación con la rectificación de las cuotas del Impuesto repercutidas, lo siguiente:

«Por otro lado, el artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno, con respecto a la modificación de la base imponible, lo siguiente:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”.

(…)

3.- Por otra parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone lo que sigue:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

4.- Con base en todo lo anterior, en relación con el supuesto objeto de consulta, tal y como se señaló en la referida contestación vinculante de 3 de enero de 2019 y número V0017-19, se ponen de manifiesto las siguientes consecuencias:

“1º El ingreso a que se refiere el escrito de consulta se configura como un "rappel" de ventas, que se concede en atención al volumen de compras. En este caso, el cliente que disfruta del descuento por volumen de ventas a las industrias proveedoras de medicamentos es el Estado, como responsable del Servicio Nacional de Salud.

2º La base imponible de la venta de medicamentos y/o productos sanitarios con receta por parte de las oficinas de farmacia estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, con independencia de que toda o parte de esa contraprestación sea satisfecha por un tercero, en este caso, el Estado.

Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final (junto con el propio Estado que paga todo o parte de la contraprestación) satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por la oficina de farmacia con carácter general, dado que dicha farmacia no está concediendo el descuento al consumidor final, sino que éste es concedido por las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley 29/2006.

3º El importe del descuento resultante de aplicar la controvertida disposición ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.

4º La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas medicamentos y/o productos sanitarios afectados en el importe del descuento concedido, excluida la parte de dicho importe que se corresponde con la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por la oficina de farmacia al consumidor final.

5º Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

De dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por la consultante en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor, u oficina de farmacia en su caso, al que haya entregado los medicamentos o productos sanitarios objeto de descuento. No obstante, será necesario consignar en la factura la identidad del destinatario de la operación, es decir, de la entidad distribuidora u oficina de farmacia correspondiente, aunque no se le envíe copia de la misma.

Además, tal y como preceptúa el apartado 4 del citado artículo 15 del Reglamento de facturación, se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5º La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del ingreso al Estado.

6º La modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad consultante no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta ni de las deducciones realizadas por la destinataria de la operación (entidad distribuidora u oficina de farmacia) por lo que no deberá incluirse dicha operación, en su caso, en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).”.

(…)

6.- De conformidad con el criterio de este Centro directivo contenido, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2739-18 parcialmente trascrita, y avalado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cabe concluir que la entidad consultante, como consecuencia de las mejoras económicas concedidas al Servicio autonómico de Salud en virtud del convenio suscrito entre ambas, deberá proceder a la modificación de la base imponible conforme a lo previsto en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en la forma y condiciones descritas en la contestación a la mencionada consulta vinculante».

2.- En la contestación a la referida consulta vinculante de 16 de octubre de 2018, número V2739-18, cuya aclaración se solicita, se estableció también lo siguiente respecto del procedimiento de rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas:

“4.- El procedimiento de rectificación de autoliquidación aparece regulado en los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante LGT), en virtud de los cuales, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos dando lugar a un ingreso indebido, puede instar dicho procedimiento para solicitar la devolución del ingreso realizado indebidamente.

El desarrollo reglamentario de este procedimiento se contiene en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT), así como en los artículos 14 a 16 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en adelante Reglamento de revisión.

En el caso de tributos legalmente repercutidos, como es el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), para poder solicitar la rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso indebido se deben cumplir, entre otros requisitos, los exigidos en el art. 14.2.c) del Reglamento de revisión que habla de “cuotas indebidamente repercutidas que hayan sido ingresadas”.

Al respecto debe recordarse lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), entre otras, en su Resolución de 17 de marzo de 2016 (RG. 703/2013), FJ 3º:

“En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.Cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la modificación de la base imponible como consecuencia de la concesión de descuentos con posterioridad al momento de realizarse la operación no implica la transformación del carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida después del devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente y que fue procedente cuando se realizó la operación.

Por tanto, cuando como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1163/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido, el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.".

Siguiendo el criterio del TEAC, en el caso de modificación de la base imponible por descuentos otorgados con posterioridad a la realización de la operación, que tengan la naturaleza de “rappels” sobre ventas, no se cumplirían los requisitos exigidos en la normativa para aplicar el procedimiento de rectificación de autoliquidación. La repercusión inicial del Impuesto sobre el Valor Añadido por la venta fue debida y conforme a derecho, y únicamente daría derecho a modificar la base imponible por el descuento otorgado con posterioridad, de acuerdo con el artículo 80.Uno.2º de la Ley 37/1992.

Al no haber repercusión indebida, no cabría rectificar el Impuesto sobre el Valor Añadido a través del procedimiento de rectificación de autoliquidación del artículo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992, debiendo acudir el sujeto pasivo al procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley.

En conclusión, la consultante debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año siguiente a aquélla.”.

3.- En este sentido, en relación con los plazos para la rectificación de las cuotas repercutidas se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su resolución de 25 de junio de 2019, señalando lo siguiente:

«Asimismo, se considera fundamental a efectos de la resolución del presente caso, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 número 164/2018, Recurso n.º 646/2017, de acuerdo con la cual:

"QUINTO .- La interpretación del artículo 89 LIVA

Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:

1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación (artículo 80.Dos LIVA ).

2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA, aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 LIVA determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa [en el caso de este litigio, desde la publicación en el BOP de Tarragona del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar]. Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).

3. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco). Aquí el legislador sí que distingue:

3.1. Si la rectificación de las cuotas implica un aumento de las inicialmente repercutidas, y no ha mediado requerimiento previo, debe realizar el ingreso, con los correspondientes recargos e intereses (salvo que sea consecuencia de un error fundado en Derecho o de alguna de las causas del artículo 80 LIVA), en la liquidación declaración del período en que deba efectuarse la rectificación (párrafos primero y segundo).

3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año (párrafo tercero).

4. Existen pues dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el artículo 89.Cinco LIVA , párrafo tercero, letra b), in fine.

(...)

SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA, procede realizar el siguiente pronunciamiento interpretativo:

«El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89».

En consecuencia con lo anterior, la entidad consultante deberá rectificar las cuotas repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto en los términos y en los plazos previstos en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, es decir, en el plazo de cuatro años desde que se produjeron las circunstancias a las que se refiere dicho artículo 80 y, posteriormente, regularizar su situación tributaria mediante el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de dicha Ley, es decir, regularizando su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2571-19. Texto en la fuente oficial ↗