Consulta vinculante V2390-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 25 de noviembre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 12, 13; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 20-2, 21
Descripción de hechos
El consultante es propietario de un local comercial que tiene arrendado, con un contrato de prórroga forzosa. Debido a la antigüedad y a las malas condiciones del edificio, han de acometerse diversas obras de rehabilitación del edificio, según informes de los arquitectos llamados a tal fin, consistentes en: pocería, bajantes, estructura, tejados y electricidad. Dada la gravedad de la situación, la Comunidad de Propietarios ha decidido solicitar ayuda a la Comunidad de Madrid por rehabilitación forzosa del edificio. Esta ayuda se traduce, para los propietarios de locales, en un préstamo a bajo interés. Además, la Comunidad de Propietarios va a aprobar unas derramas extraordinarias para el pago de determinados gastos iniciales que se han producido para determinar el estado del edificio (arquitecto, calas, etc). Además, según le han informado, podrá repercutir a los inquilinos del local una parte de las cantidades que debe abonar por las obras.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relacionadas con el tratamiento fiscal de los gastos relacionados con las obras de rehabilitación, así como de los importes que pueda repercutir a los inquilinos del local.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), y los artículos 12 y 13 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), regulan los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. El citado artículo 21 establece en su apartado 1 que, para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Añade que, no obstante, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros.
En particular, según lo establecido en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, se considerarán incluidos entre estos gastos los siguientes:
“a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
g) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
h) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
i) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
No obstante, esta enumeración no es exhaustiva, sino que cualquier otro gasto que pueda acreditarse como necesario para la obtención de los rendimientos podrá ser deducible para la determinación del rendimiento neto, siempre que esta circunstancia quede debidamente acreditada.
Señalado lo anterior, a continuación se pasa a contestar a cada una de las cuestiones planteadas por el consultante.
1º) Obras de rehabilitación del edificio: en primer lugar, hay que definir lo que se entiende por ampliación o mejora para delimitar los gastos de rehabilitación que tienen la consideración de deducibles, de acuerdo con lo previsto en la letra f) del precepto reglamentario transcrito.
El concepto de “ampliación” viene definido en el artículo 52 del Reglamento del I.R.P.F., en el que se considera ampliación de vivienda el aumento de su superficie habitable, mediante el cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
El concepto de “mejora” no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En el supuesto planteado, las obras de rehabilitación, o la parte de las mismas, que respondan al concepto de reparación o conservación, en los términos del artículo 12.f) del Reglamento del Impuesto, serán deducibles. En cambio, no serán deducibles las obras de rehabilitación, o la parte de las mismas, que constituyan una ampliación o mejora del inmueble, sin perjuicio de su consideración como valor de adquisición del inmueble, amortizable en los términos del artículo 13 del Reglamento del Impuesto.
Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad, tratándose de inmuebles, cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
La justificación de tales gastos deberá efectuarse mediante factura expedida por los empresarios que realicen las obras, que deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).
El tratamiento anteriormente expuesto será aplicable con independencia de la forma de financiación de las obras, es decir, tanto si se satisface directamente su importe, como si se utiliza financiación ajena, en todo o en parte. Ahora bien, para la imputación temporal de estos gastos hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, es decir, se imputarán al período impositivo en que el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo. Esto supone que, en el caso de utilización de financiación ajena, no se deducirá a medida que se vaya amortizando el principal del préstamo solicitado.
En cuanto a las derramas extraordinarias, dado que su destino es la financiación de las obras destinadas a la rehabilitación del edificio, seguirán el mismo tratamiento expuesto, respecto a su deducibilidad y a su imputación temporal, en este caso, según sea exigible por la Comunidad de Propietarios, como perceptora de dichas derramas.
2º) Utilización de financiación ajena: serán deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble arrendado, tal y como disponen expresamente los artículos 21.1.a) de la Ley del Impuesto y 12.1.a) del Reglamento. Asimismo, serán deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos en las obras de rehabilitación que se califiquen como gasto, siempre que se trate de gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, y siempre que esta circunstancia quede debidamente acreditada, con independencia, en ambos casos, de que el préstamo sea personal o tenga una garantía hipotecaria, y que ésta opere sobre el mismo inmueble o sobre otro. La acreditación tanto de la necesariedad del gasto como de la aplicación del préstamo a la financiación de las obras de rehabilitación podrá efectuarse mediante cualesquiera medios de prueba de los generalmente admitidos en Derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo, sino a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
3º) En el caso de repercusión al inquilino de parte del importe de las obras de rehabilitación, no se excluye la deducibilidad de estos gastos repercutidos, sino que los mismos habrán de computarse como ingreso íntegro, según lo previsto en el apartado 2 del artículo 20 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente: “Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2390-05. Texto en la fuente oficial ↗