Consulta vinculante V2377-05
Dirección General de Tributos · SG de Tributación de no Residentes · 24 de noviembre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 13 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: CDI Irlanda, art. 13, L 37/1992, art. 13 y 7, RD Leg. 1/1996, art. 99, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13
Descripción de hechos
Sociedad domiciliada en España, dedicada a la consultoría informática y al desarrollo y distribución de software, está pensando suscribir un contrato de distribución y venta de programas informáticos de tipo estandarizado con un proveedor establecido en Irlanda. El citado proveedor es, a su vez, el distribuidor oficial del propietario del programa informático, residente en los Estados Unidos. En el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual española se recoge el llamado principio de agotamiento del derecho de distribución de los programas informáticos, indicando que se agota tal derecho con la primera venta en la Unión Europea del programa. La entidad consultante entiende que la primera venta que agota ese derecho es la que se realiza por la empresa norteamericana a la irlandesa.
Cuestión planteada
1) Teniendo en cuenta que se considera que el derecho de distribución recogido dentro de la propiedad intelectual está agotado cuando se transmite a la empresa española, cuál es la calificación de la renta abonada por ese contrato como renta empresarial o como canon, dentro del marco del Convenio hispano irlandés. 2) Obligaciones fiscales respecto a esa misma renta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. 3) Obligaciones fiscales respecto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 4) Obligaciones fiscales en relación con el Impuesto de Sociedades.
Contestación
Convenio Hispano Irlandés e Impuesto sobre la Renta de no Residentes
La calificación como canon de la adquisición del derecho a distribuir en España programas informáticos se deriva del análisis del Modelo de Convenio de la OCDE, en que se basa el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994, aplicable a este supuesto.
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1:
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación relativa a derechos de autor, en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
a) La reproducción total o parcial, incluso para uso personal, de un programa de ordenador, por cualquier medio y bajo cualquier forma, ya fuere permanente o transitoria. Cuando la carga, presentación, ejecución, transmisión o almacenamiento de un programa necesiten tal reproducción deberá disponerse de autorización para ello, que otorgará el titular del derecho.
b) La traducción, adaptación, arreglo o cualquier otra transformación de un programa de ordenador y la reproducción de los derechos de la persona que transforme el programa de ordenador.
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
A tales efectos, cuando se produzca cesión del derecho de uso de un programa de ordenador, se entenderá, salvo prueba en contrario, que dicha cesión tiene carácter no exclusivo e intransferible, presumiéndose, asimismo, que lo es para satisfacer únicamente las necesidades del usuario. La primera venta en la Unión Europea de una copia de un programa por el titular de los derechos o con su consentimiento, agotará el derecho de distribución de dicha copia, salvo el derecho de controlar el subsiguiente alquiler del programa o de una copia del mismo.”
En consecuencia, la distribución de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos, luego, en opinión de este Centro Directivo, se incluyen en el concepto general de canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual.
El carácter de estándar de los programas transmitidos no impide la calificación de canon. A este respecto debe mencionarse aquí, en primer lugar, la observación de España respecto a los comentarios de la OCDE, manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de esos derechos para la utilización profesional. Sin embargo no existen dudas respecto a su encaje en el concepto de canon cuando han sido adquiridos para su explotación comercial, como es el caso consultado.
Así, en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de la OCDE, en su versión de 20 de enero de 2003, se indica:
“ España no se adhiere a la interpretación de los párrafos 14,15 y 17.1 a 17.4. España estima que los pagos relativos a programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para ser utilizado en el negocio del adquirente, cuando, en este último caso, no se trate de software totalmente estandarizado sino adaptado de cualquier modo para el adquirente.”
Se observa que la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto, sólo debe hacerse cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente. Cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, que es el objeto exclusivo en el supuesto analizado en esa ocasión, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante.
En consecuencia, la contraprestación satisfecha a la empresa irlandesa que remunera la cesión de los derechos de comercialización es un canon. Si el objetivo de la adquisición de los derechos de comercialización es la explotación comercial de lo adquirido, la circunstancia de que se trate de programas estandarizados no es relevante de cara a su calificación.
Ahora bien, en el escrito de consulta se plantea en concreto la cuestión relativa a la aplicación del principio de agotamiento del derecho de distribución recogido en el último párrafo del artículo 99 de la Ley de Propiedad intelectual, antes transcrito.
En este supuesto la entidad española suscribe un “contrato de distribución y venta de programas informáticos de tipo estandarizado con un proveedor”, es decir, la empresa española ha adquirido de la irlandesa el uso del derecho a distribuir en España el producto software, que forma parte de los derechos protegidos dentro de la propiedad intelectual, luego el rendimiento obtenido se calificará como canon, y estará sometido a retención.
La posterior distribución al consumidor final será la primera venta de la copia que agotará el derecho de distribución para cada una de las copias.
En conclusión, el hecho de que se regule el principio de agotamiento del derecho de distribución exclusiva, entendido como la limitación del derecho del autor a controlar cada copia una vez comercializada, es decir vendida al consumidor final, no desvirtúa la calificación como canon del contrato por el que se transmite el uso del derecho a la distribución en España del programa de software.
Una vez calificado como canon se debe analizar cuál es el gravamen máximo a aplicar en España. El tratamiento en el Convenio con Irlanda se recoge en el artículo 12.2, que dispone:
“ Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos. (…)”
Partiendo de la calificación como canon de los rendimientos aquí analizados por cesión de uso de programas informáticos, se trata de determinar cuál de los apartados descritos le corresponde para su gravamen en España.
En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando, en su definición del concepto de cánones, incluye los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de “Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.” Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En ese mismo sentido, cabe reiterar aquí la opinión de este Centro Directivo en relación con los programas de ordenador, recogida, por ejemplo, en la consulta 0956-03, de 8 de julio de 2003: a falta de pronunciamiento expreso de la legislación interna sobre su encaje como obras científicas o literarias, los programas de ordenador se inscriben en el ámbito de lo técnico y no de lo científico o lo literario, cualquiera que sea la naturaleza (recreativa, administrativa, técnica o científica) de las aplicaciones a que destine su uso.
En consecuencia, los cánones que, en su caso, genere su uso o cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2.c) del repetido artículo 12, por no estar contemplados en ninguna de las otras dos letras de ese apartado.
En cuanto al Modelo en que debe declarase y realizarse el ingreso de la retención, es el 216. Asimismo estará obligado a presentar un resumen anual en el modelo 296. Ambos están regulados por la Orden de 9 de diciembre de 1999 (B.O.E. de 16 de diciembre).
Impuesto sobre el Valor Añadido
1- De acuerdo con el artículo 8.dos, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se considera entrega de bienes el suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, continua el citado precepto, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.
2- Por otra parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto define las adquisiciones intracomunitarias de bienes como la obtención del poder de disposición sobre bienes corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero a nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
El artículo 13 de la Ley 37/1992 establece, con determinadas excepciones no aplicables al supuesto consultado, lo siguiente:
“Artículo 13.- Hecho Imponible.
Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito de aplicación del Impuesto:
1º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.”
En consecuencia, la adquisición por parte de la entidad consultante de productos informáticos normalizados en soporte material a una entidad establecida en Irlanda constituye una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.
Por ello, la entidad consultante deberá consignar en la declaración liquidación que corresponda según el momento en que reciba el poder de disposición de las aplicaciones informáticas, el impuesto devengado por la mencionada adquisición, pudiendo deducir su importe de acuerdo con los requisitos y limitaciones establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E del 31).
3- Alternativamente a lo expuesto en los números anteriores, si la operación que va a realizar la consultante consiste en la adquisición de la licencia de la entidad irlandesa para la posterior reproducción del software en el territorio de aplicación del Impuesto, su calificación a efectos del mismo no será de entrega de bienes sino de prestación de servicios.
En este caso, dicho servicio se localizará en el territorio de aplicación del Impuesto y estará sujeto al mismo en aplicación de la regla contenida en la letra a) del artículo 70.uno.5º.A) de la Ley 37/1992, ya que el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal y radica en el citado territorio la sede de su actividad económica y se trata de un servicio que tiene por destinatario a dicha sede, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Asimismo, dado que la entidad irlandesa prestadora del servicio no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo del mismo será la entidad consultante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, número 2º de la Ley 37/1992. Por tanto, vendrá obligada a expedir factura que se unirá al justificante contable de la operación en los términos del artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (B.O.E. del 29).
4- Por otra parte, la entidad consultante deberá solicitar el alta en el Registro de operadores intracomunitarios a que se refiere el artículo 1.3 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios, aprobado por el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto (B.O.E. de 5 de septiembre)a través de un modelo 036 que habrá de ser presentado en la Administración o Delegación de la Agencia Tributaria que corresponda según su domicilio fiscal.
Impuesto sobre Sociedades
La entidad consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades español, habrá de integrar en su base imponible todas las rentas que se deriven de la explotación del contrato objeto de esta consulta. Del mismo modo, resultarán deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas pagadas a su proveedor irlandés como consecuencia del contrato suscrito, cualquiera que sea, de acuerdo con lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito por ambos países, la calificación fiscal de dichas rentas. No existe ninguna obligación fiscal especial en el ámbito de este Impuesto por la realización de este contrato y por sus resultados económicos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- 0956-03
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2377-05. Texto en la fuente oficial ↗