Consulta vinculante V2242-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 3 de noviembre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
Normativa según la fuente: LIVA, Ley 37/1992, arts 5,8 y 90. TRLHL RD Leg 2/2004, arts 104,105 y 106. TRLIS RD Leg 4/2004, arts 121 y 28
Descripción de hechos
La entidad consultante es un Club de Tenis, inscrito en el Registro de Entidades Deportivas de la Comunidad Autónoma de Murcia, propietaria de un solar el cual se encuentra dentro de una unidad de ejecución de obra del desarrollo de una urbanización y se plantea la transmisión de los "derechos de edificabilidad" de dicho solar a favor del promotor de la mencionada urbanización
Cuestión planteada
En relación con la operación previamente descrita, se plantean las siguientes cuestiones: 1. Si dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, alternativamente, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en ambos casos, cuál sería el tipo impositivo aplicable. 2. Si la operación está sujeta a otro impuesto de naturaleza indirecta distinto de los anteriores, o si de la misma deriva alguna otra implicación desde el punto de vista tributario. 3. Finalmente se plantea cuál será el tratamiento fiscal de la operación desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El caso que plantea la consulta es la transmisión por parte de un Club de Tenis de los derechos de edificabilidad de un solar de su propiedad. Según se desprende del escrito de consulta, el solar en cuestión está integrado en un proyecto de actuación urbanística. Lo que se desea conocer es si la citada transmisión está sujeta o no al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), define el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
La cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico (edificabilidad) tiene la consideración de entrega de bienes, según reiterada doctrina de esta Dirección General, ya que supone la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario, (entre otras, contestaciones a consultas de 5 de octubre de 1998, o 4 de abril de 1999).
En estos términos, tiene la naturaleza de entrega de bienes la cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico que hace el Club de Tenis consultante citado en el escrito.
Tal entrega de bienes, efectuada por el consultante, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el Club de Tenis hubiera afectado los terrenos de los que proceden los referidos derechos de aprovechamiento urbanístico al desarrollo de actividades empresariales o profesionales y la operación se hubiese realizado a título oneroso, es decir con contraprestación.
3.- A estos efectos, el artículo 5 de la Ley del Impuesto dispone que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas o terrenos transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el transmitente.
b) Cuando las parcelas o terrenos transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicho transmitente.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas o terrenos determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por otra parte, en relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo sin incorporar el transmitente costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado los mismos, por lo que tales transmisiones no estarán sujetas al Impuesto si el transmitente no tuviera la condición de empresario o profesional.
En otro caso, esto es, si tales transmisiones se realizaran incorporándole ya parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo siempre que acredite la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho terreno al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En el caso planteado en la consulta, la operación se hallará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el solar cuya edificabilidad se transmite se halla afecto al patrimonio empresarial o profesional del Club de Tenis. Si esto no fuese así, el Club de Tenis tendrá igualmente la condición de empresario a efectos del Impuesto si ha satisfecho alguna carga de urbanización. En este caso, la transmisión de los derechos de aprovechamiento urbanístico asociados al citado solar estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si no se ha satisfecho carga de urbanización alguna, no operará la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero la operación sí se encontrará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo y al tipo impositivo vigente en la Comunidad Autónoma de su domicilio fiscal.
4.- A la citada cesión de derechos de aprovechamiento urbanístico, cuando resulte sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no le será aplicable la exención establecida por el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, según el cual están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
El mismo precepto señala que a estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Como el terreno objeto de consulta es un solar, la exención anteriormente citada no es de aplicación.
5.- En cuanto al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/92 establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente."
El artículo 91 regula las entregas de bienes y prestaciones de servicios a tipo reducido. En este artículo no existe ninguna previsión respecto de la transmisión de derechos de aprovechamiento urbanístico, por lo que el tipo impositivo aplicable a esta operación será el general del Impuesto, es decir, el 16 por 100.
Otras implicaciones tributarias: Tributos locales
A tenor de lo dispuesto en los artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias sólo podrán exigirse de acuerdo con la naturaleza jurídica del hecho gravado por el tributo, independientemente de la denominación que éste reciba por parte de los interesados, y si, además, en dichos actos o hechos existiese simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado.
Al hilo de lo expuesto en el párrafo anterior, y partiendo de que en el escrito de consulta se hace referencia a un “derecho de edificabilidad”, cuyo concepto “no es usual” (tal y como consta textualmente en la misma), y en ella no se aclara en qué consiste, si bien lo que sí parece claro es que se trata de un aprovechamiento urbanístico.
En relación con la transmisión de aprovechamientos urbanísticos, esta Subdirección General estableció el criterio, en materia de tributos locales, en la consulta nº 0429-03 de fecha de salida 20 de marzo de 2003, en virtud de la cual:
“La legislación urbanística ha convertido la propiedad urbana en una propiedad planificada, limitada y sometida a deberes legales, que impone no simples limitaciones, sino cargas, obligaciones y, en ocasiones, cesiones gratuitas.
En materia de aprovechamientos urbanísticos, habrá que estar a la legislación urbanística territorial correspondiente al enclave del inmueble.
De conformidad con el artículo 105 de la Ley 39/1988 (en la actualidad, artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo) no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la cesión o transmisión del aprovechamiento urbanístico sobre los referidos terrenos, ya que, conforme al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria (en la actualidad, artículo 14), no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.
Lo que sí estará sujeto al citado Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana será la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
No obstante lo anterior, si el aprovechamiento urbanístico objeto de consulta, sobre el que se carece de información precisa, se instrumentalizase en un derecho real de goce limitativo del dominio, su transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”
Así pues, si el aprovechamiento urbanístico en cuestión se instrumentalizase en un derecho real de dominio, como, por ejemplo, un derecho de superficie, vuelo, subsuelo, etc., la operación estaría sujeta al Impuesto en cuestión.
Hecha la anterior precisión, y ante la falta de datos claros y concretos sobre la operación que se pretende realizar y suponiendo que se trate de la constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio sobre el solar propiedad de la entidad consultante y a favor de un promotor, estaríamos ante un supuesto de sujeción al citado Impuesto siéndole de aplicación lo dispuesto por el artículo 104 del TRLRHL, en cuyo apartado 1 se señala:
“El impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
En consecuencia, el devengo del Impuesto se producirá en la fecha en que realmente se materialice la constitución o transmisión del derecho real en cuestión, realizado sobre el solar objeto de consulta.
Por lo que se refiere al sujeto pasivo del Impuesto, el apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL dispone que éste lo será a título de contribuyente:
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor de constituya o transmita el derecho real de que se trate.
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
Ante la falta de datos acerca del carácter oneroso o gratuito de la operación objeto de análisis, se presume la onerosidad de la misma, siendo, por tanto, sujeto pasivo del Impuesto la entidad consultante.
Por último, cabe advertir que no se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana si se cumplen los términos establecidos en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad deportiva (club de tenis) inscrita en el correspondiente Registro de Entidades Deportivas de la Comunidad Autónoma de Murcia.
Siguiendo en lo dispuesto en el artículo 13 de Ley 4/1993, de 16 julio, de la Comunidad Autónoma de Murcia, la cual tiene por objeto regular la promoción del deporte en dicha Región:
“Se crea un Registro de Entidades Deportivas de la Región de Murcia, como oficina pública de la Administración deportiva regional que tendrá por objeto el reconocimiento e inscripción de todas aquellas entidades asociativas configuradas en la presente ley que tengan su sede en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia”.
Del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante es una asociación que carece de ánimo de lucro y no ha sido declarada de utilidad pública.
Partiendo de dicha presunciòn, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 9 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS (BOE de 11 de marzo), resultará de aplicación el régimen de entidades parcialmente exentas del título VII, capítulo XV del Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, el artículo 121 del TRLIS regula el específico tratamiento que corresponde a determinados rendimientos obtenidos por las entidades que disfrutan del citado régimen especial. En concreto, declara la exención de las siguientes rentas:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior.
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Se considerarán incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".
Las rentas obtenidas por la transmisión de los derechos de edificabilidad por la consultante tienen cabida en el apartado 2 del artículo 121, por lo que se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del Club consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, tributando al tipo de gravamen del 25 por 100, conforme lo establecido en el artículo 28.2 e) del TRLIS.
Consultas que cita
- 0429-03
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2242-05. Texto en la fuente oficial ↗