Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V2218-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 2 de noviembre de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 78, 80; RD 1496/2003, Art. 13; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14-1-b; TRLIS RDLeg 4/2004, Art. 19-1

Descripción de hechos

La entidad consultante, dedicada a la hostelería, ha suscrito un contrato de exclusividad por la compra de unos determinados kilogramos de café y un determinado período de tiempo con un proveedor de este producto . De acuerdo con el citado contrato, el proveedor le hace una entrega en efectivo en compensación del rappel por las compras que se vayan a efectuar En el caso de la rescisión unilateral del contrato, la entidad consultante se compromete a abonar al proveedor la parte de proporcional al rappel por compras pertenecientes al período no transcurrido. La entidad consultante determina su rendimiento neto por el método de estimación directa y tributa en el IVA por el régimen general.

Cuestión planteada

1ª Tributación de esta operación en el IRPF y en el IVA.

Contestación

Tributación en el IRPF.

La cantidad percibida del suministrador por el contrato de exclusividad constituye para la entidad consultante un ingreso de la actividad, que deberá imputarse conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 14.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).

Por su parte, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que “los ingresos y los gastos se imputarán al período en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la correlación entre unos y otros”.

Por tanto, la cantidad percibida por el contrato de exclusividad deberá imputarse de la siguiente manera:

a) Si la cantidad percibida es a fondo perdido, es decir, que no se debe devolver ninguna cantidad ni compensarlo con bonificaciones, deberá imputarse al período impositivo en el que se firme el contrato de suministro, pudiendo aplicar el titular de la actividad la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta sobre las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), siempre que el contrato de suministro tenga una duración superior a dos años.

b) Si la cantidad percibida no es a fondo perdido sino que se debe reintegrar a través de las bonificaciones en compras, la imputación de la cantidad percibida se realizará a medida que se vayan devengando las correspondientes bonificaciones y amortizando la cantidad a reintegrar.

Si se produjese la rescisión del contrato antes de su vencimiento, la devolución de las cantidades pendientes de compensación a través del rappell no tendrá ninguna incidencia en el IRPF, puesto que todavía no se ha imputado el ingreso correspondiente a las mismas.

Tributación en el IVA.

1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el ordinal 2º del apartado Tres del mismo artículo 78, señala que no se incluirán en la base imponible:

“Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”.

Este mismo precepto señala que: “lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones”.

Según se desprende del precepto transcrito, los descuentos y bonificaciones no formarán parte de la base imponible cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se justifiquen por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Generalmente, el documento que justifica la práctica de los mismos es la propia factura que documenta la operación.

2º. Que se concedan previa o simultáneamente al momento de realización de la operación (el del devengo del impuesto). Cuando los descuentos o bonificaciones se concedan con posterioridad al momento de realizarse la operación también afectaran a la base imponible, modificándose a la baja su importe, según lo dispuesto en al articulo 80. Uno. 2º de la Ley 37/1992.

3º. Que se otorguen en función de la operación.

4º. Que no constituyan la remuneración de otras operaciones efectuadas por el destinatario de la operación o por un tercero en su nombre, en favor del sujeto pasivo que realiza la operación a la que se pretenda afectar el otorgamiento de los descuentos o bonificaciones.

2.- El artículo 80, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible, determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Por su parte, el apartado dos del referido precepto establece que: "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente." En el supuesto de entrega de bienes, la aplicación de la norma contenida en este precepto requiere la devolución de los bienes objeto de la entrega.

A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado Uno de la Ley dispone que: "Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas..... siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengo el Impuesto correspondiente a la operación....".

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre”.

A estos efectos, el artículo 13, apartados 2, 3 y 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), establece lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran. (…)”.

De lo expuesto se deduce que la base imponible del consultante se minorará, en su caso, con los descuentos que se produzcan con posterioridad al momento en que se haya devengado el impuesto correspondiente a la operación mediante una rectificación de la cuota repercutida.

En el supuesto de que la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido haya quedado sin efecto por rescisión de contrato y haya tenido lugar una devolución de los bienes objeto de la entrega previa, el proveedor, sujeto pasivo, podrá rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Además, el proveedor estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

La forma de documentar las operaciones anteriores será mediante una factura rectificativa emitida por los proveedores del consultante en los términos expuestos anteriormente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2218-05. Texto en la fuente oficial ↗