Consulta vinculante V2078-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de octubre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 2.Dos Normas aplicables
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 2-Dos
Descripción de hechos
Ejecuciones de obra para la construcción de una iglesia y de un centro parroquial, mediante la ampliación de aquellas.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención derivada del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos.
Contestación
1.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), preceptúa que en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español..
El Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 3 de enero de 1979, estableció en el artículo IV, apartado 1, letra c) que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.
2.- La Orden de 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo), dispone en su apartado segundo que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9º del Reglamento de 30 de octubre de 1985 y siempre que concurran, además, los requisitos que se enuncian en la misma. Estos son los siguientes:
“a) Que los adquirentes de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas.
b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.
c) Que los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las Entidades, acompañando certificación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.
La dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, devolverá el documento a la Entidad con nota en la que conste, en su caso, la procedencia de la exención.
La Entidad solicitante entregará a su proveedor una copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efectos de comprobación administrativa.”
De lo expuesto se desprende que el reconocimiento de la exención debe ser previo a la realización de las operaciones a las que se refiera la misma, puesto que una copia del documento en el que se reconozca la exención deberá ser entregado al sujeto pasivo para que no repercuta ni autoliquide el Impuesto, según se regula en la citada Orden ministerial de 29 de febrero de 1988, para lo cual deberá haberse formulado la previa solicitud.
De acuerdo con la doctrina de este centro Directivo, el reconocimiento de la referida exención surtirá efectos a partir de la fecha de su solicitud.
3.- La Resolución de 30 de mayo de 1988, de la Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de Enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dispuesto en el apartado 2º, de sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:
"2º. Determinación del alcance objeto de la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles contenidas en el apartado Segundo de la precitada Orden ministerial:
Primero. El apartado Segundo de la citada Orden de 29 de Febrero de 1988, dispone que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado
C) del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de Enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9 del Reglamento de 30 de Octubre de 1985 y siempre que concurran, además, determinados requisitos.
El artículo 9, número 1, del mencionado Reglamento establece que se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, recogiendo en su número 2 determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible (apartado 4º del citado número 2).
No obstante, parece oportuno indicar que el antecedente inmediato de la Orden ministerial de 29 de Febrero de 1988, la Orden de 25 de Junio de 1984, por la que se aclaró el alcance de la exención del artículo IV, 1, C) del Acuerdo respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, refería la exención relativa al citado Impuesto exclusivamente a las ventas empresariales de bienes inmuebles.
El concepto "ventas empresariales de bienes inmuebles" tiene un significado jurídico preciso en función de su objeto (un bien inmueble) y de su contenido (transmisión de la propiedad).
Dicho concepto es equivalente al de entrega de bienes inmuebles acuñado por las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien limitando su contenido a aquellas operaciones que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o de ejecuciones de obras realizadas en los mismos para su construcción o rehabilitación, sin que, en ningún caso, resulte procedente ampliar su contenido para incluir las ejecuciones de obras para la reparación de edificaciones.
En consecuencia, interpretando rectamente los referidos preceptos, se puede concluir que la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la Orden de 29 de Febrero de 1988 comprende las siguientes operaciones:
1ª) Ventas o transmisiones de bienes inmuebles.
2ª) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación de las existentes.
3ª) Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones preexistentes.
A estos efectos, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 13 (número 1, apartado 22º) y 57 (número 3) del Reglamento del Impuesto, se considerarán de rehabilitación de edificaciones las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Por el contrario, no estarán exentas del Impuesto las ejecuciones de obra para la reparación de edificaciones.
Tampoco alcanza la exención a las ejecuciones de obra efectuadas para la construcción o rehabilitación de edificaciones cuando dichas operaciones no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por efectuarse sin aportaciones de materiales, bien porque el coste de los materiales aportados por el empresario no hubiese excedido del 20 por ciento de la base imponible.
Segundo.- Las exenciones relativas a las entregas de bienes inmuebles antes mencionadas quedarán subordinadas a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que los adquirentes de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas.
b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.
No cumplen este requisito los inmuebles destinados a la enseñanza ni al desarrollo de cualquier otra actividad empresarial o profesional.
c) Que el original y copia de los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de dichas Entidades, acompañando certificación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.
Los documentos a aportar a las Delegaciones o Administraciones de Hacienda para hacer constar las entregas de bienes inmuebles a las referidas Entidades serán la escritura pública o documento privado correspondientes y, tratándose de ejecuciones de obra, el contrato de ejecución y el presupuesto de la misma.
La citada dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, entregará al solicitante el documento justificativo de la exención y devolverá los documentos originales presentados.
La Entidad solicitante entregará a su proveedor la copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efectos de comprobación administrativa.
Tercero.- En los supuestos en que los inmuebles entregados se destinen sólo en parte a las finalidades indicadas (el culto, la sustentación del clero, el sagrado apostolado o el ejercicio de la caridad), la exención quedará limitada a la parte de base imponible que constituya la contraprestación correspondiente a la porción del inmueble entregado destinado exclusivamente a las finalidades indicadas.
En tales casos, la documentación aportada deberá reflejar precisa y separadamente la parte de las operaciones gravadas y contraprestación a que alcance la exención.”
Las referencias contenidas en la Orden ministerial y la Resolución citadas a los artículos 9, 13 y 57 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 30 de octubre de 1985 (Real Decreto 2028/1985), han de entenderse efectuadas, desde el 1 de enero de 1993, a los artículos 8 y 20, uno, 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, puesto que estos últimos regulan las mismas materias que aquéllos.
El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece qué se entiende por entrega de bienes corporales, recogiendo en su apartado dos determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en la que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 dispone, a los efectos de dicha Ley, que son obras de rehabilitación las que tienen por objeto la reconstrucción de una edificación mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
De acuerdo con lo anterior, sólo estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido aquellas ejecuciones de obra efectuadas para las entidades enumeradas en el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación, en los términos del mencionado artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992, de una edificación destinada al culto, que tengan la consideración de entregas de bienes, por aportar el empresario que realiza dicha obra parte de los materiales y exceder el coste de los mismos del 20 por ciento de la base imponible.
4.- Por otra parte, la Resolución de 15 de marzo de 1989, de la Dirección General de Tributos, relativa a nuevas cuestiones suscitadas por la interpretación de las disposiciones reguladoras de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, estableció en su número 1º, en relación con los salones parroquiales, lo siguiente.
“Los salones y dependencias parroquiales suelen destinarse en la mayor parte de los casos de forma exclusiva a los fines propios de la actividad parroquial. No obstante, en determinados supuestos, dichos salones y dependencias también se dedican de forma subsidiaria a actividades empresariales consistentes en la cesión de su uso mediante contraprestación a otras personas o entidades, o la prestación de servicios a título oneroso.
La Resolución de la Dirección General de Tributos antes mencionada limita el ámbito objetivo de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a las entregas de bienes inmuebles a las operaciones mencionadas que tengan por objeto inmuebles que se destinen exclusivamente al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad, aclarando que “no cumplen este requisito los inmuebles destinados a la enseñanza ni al desarrollo de cualquier otra actividad empresarial o profesional”.
En consecuencia, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de salones y dependencias parroquiales que se destinen exclusivamente a las finalidades que justifican al referido beneficio fiscal, sin que la exención se extienda a las entregas de salones parroquiales que vayan a destinarse a un uso mixto, empresarial y no empresarial, con independencia de la circunstancia de que dichos espacios puedan estar situados en edificios cuyo destino principal fuese el culto, la sustentación del clero, el sagrado apostolado o el ejercicio de la caridad.”
5.- Por otra parte, la citada Resolución de 30 de mayo de 1988 establece en el apartado 2º, número cuarto de sus Fundamentos de Derecho que la referida exención es de carácter limitado y afecta exclusivamente a entregas de inmuebles, no comprendiendo ni la adquisición de materiales por parte del empresario que realiza la entrega ni los servicios prestados por los arquitectos, aparejadores ni ningún otro profesional que intervenga en la operación.
De acuerdo con lo anterior las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otras empresas para la entidad consultante para la realización de las obras objeto de consulta, están sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En consecuencia, las ejecuciones de obra para la construcción, mediante la ampliación de una iglesia y de un centro parroquial objeto de consulta, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando concurran los requisitos contenidos en la presente contestación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2078-05. Texto en la fuente oficial ↗