Consulta vinculante V2053-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de octubre de 2005
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 79 y 80
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad mercantil íntegramente participada por una ayuntamiento y cuyo objeto social consiste en realizar toda clase de actuaciones relacionadas con la gestión del suelo. El 13 de noviembre de 2001 llevó a cabo la expropiación de dos fincas que eran propiedad de dos entidades mercantiles pactando el abono del justiprecio a través de la entrega de derechos de aprovechamiento correspondientes a uso residencial. Próximamente va a proceder a la entrega de las parcelas edificables en las que se han materializado tales derechos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General, la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
2.- Constituye igualmente doctrina reiterada por este Centro Directivo considerar que en las operaciones de permuta inmobiliarias como la descrita en el escrito presentado, esto es, de derechos de aprovechamiento por parcelas de uso residencial, la entrega inicial de tales derechos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (sujeta y no exenta como se ha dicho) como el devengo por la entrega de las parcelas a urbanizar, considerándose la entrega de aquéllos como pago anticipado a la entrega de las parcelas que se producirá en el futuro, una vez la urbanización de estas haya concluido.
Por otra parte, el artículo 80.seis de la Ley 37/1992, de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de las parcelas que la consultante entregaría en el futuro se hubo de determinar provisionalmente en el momento de recibir los terrenos expropiados aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citadas parcelas fuese diferente en el momento de la entrega material de las mismas, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible. En la entrega de las parcelas a que se refiere la consulta, el hecho imponible entrega de bienes se produce en el momento de su puesta a disposición de los adquirentes que va a tener lugar próximamente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales bienes.
En el momento de la entrega de los terrenos expropiados sólo se produjo un pago anticipado de las entregas de las parcelas por lo que en ese momento sólo pudo realizarse determinación provisional de la base imponible.
Por consiguiente, la base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega material de las parcelas que es la que se va a efectuar en este momento, corrigiéndose la base imponible inicialmente calculada en la diferencia entre la valoración de las parcelas efectuada el 13 de noviembre de 2001 y la que corresponda en la fecha de elevación a escritura pública de la entrega material de las mismas.
A estos efectos, la entidad consultante deberá expedir una factura rectificativa por cada una de las dos entregas donde se consigne la base imponible definitiva y se repercuta a los cesionarios el Impuesto correspondiente a la rectificación de la base.
Dicha factura habrá de expedirse en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) que establece lo siguiente:
“Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.
1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2053-05. Texto en la fuente oficial ↗