Consulta vinculante V1491-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 15 de julio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 93 Requisitos subjetivos de la deducción
- Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción
- Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 5, 93, 94 y 111 TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10
Descripción de hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada Nueva Empresa constituida con el fin primordial de llevar a cabo la inversión en la construcción de un restaurante, en unas naves restauradas y reconstruidas. La nave remodelada y acondicionada para restaurante es propiedad de uno de los dos socios de la entidad, poseedor del 95% de las participaciones de ésta, que mediante contrato de arrendamiento cede a la entidad. Debido a las obras de mejora en la nave, no se cobrará la renta devengada en todo el ejercicio 2004. Las inversiones realizadas en el acondicionamiento de la nave responden a los siguientes conceptos: limpieza y acondicionamiento de la piedra; instalaciones eléctricas, aire acondicionado, acometidas de saneamiento, etc.; pavimentación, alicatado, pinturas, etc.; construcción de escaleras en forja, ventanas y puertas; honorarios de profesionales, arquitecto, aparejador, licencias de obras, etc. El resto de inversiones, propias del negocio de hostelería (mobiliario, decoración, menaje, montaje de cocina industrial, etc.), no incorporan mayor valor al inmueble y por consiguiente no incorporan dudas sobre su amortización en el tiempo.
Cuestión planteada
A tenor de lo dispuesto en las consultas del ICAC, los gastos derivados del acondicionamiento de un local arrendado y consecuencia del inicio de una nueva actividad se deben considerar "gastos de primer establecimiento", y por consiguiente, amortizarse en un plazo no superior a cinco años. Por ello, se pregunta si la norma contable es igualmente aplicable en el Impuesto sobre Sociedades, así como la posibilidad de recuperar todo el IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Entre los preceptos que contiene el texto refundido para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a calificar si un determinado concepto debe figurar en el activo del balance o si, por el contrario, debe considerarse como un gasto del ejercicio, ya que dicha calificación es propia de la normativa mercantil. En este sentido, el apartado 2 del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
Aplicando el referido concepto a un caso similar al que es objeto de la consulta, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 13, de mayo de 1993, respecto a la naturaleza contable de los gastos de renovación, conservación o modernización de los bienes inmuebles utilizados por una empresa que son propiedad de terceros entendía que los gastos necesarios de acondicionamiento de un local, propiedad de terceros, en el que la empresa ejerce su actividad serán considerados, en principio, como gastos del ejercicio. Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración sexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y según la definición de la cuenta 201 de la tercera parte del Plan General de Contabilidad, dichos gastos, cuando se hayan producido con motivo del inicio de la actividad de la empresa o de una ampliación de su capacidad operativa y antes de que la empresa comience o reanude su actividad en el referido local, deberán registrarse como “gastos de primer establecimiento” e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, sin que este plazo supere en ningún caso el de arrendamiento.
No obstante, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha matizado la postura anterior para este tipo de gastos, en consulta publicada en su Boletín Oficial número 44, de diciembre de 2000, al determinar que habrá que valorar si el volumen de inversiones realizadas por un arrendatario en un local arrendado y que quedan definitivamente incorporadas a aquél, son significativas desde un punto de vista cuantitativo y cualitativo respecto a la actividad de la empresa, de forma que, salvo un comportamiento antieconómico, dicho activo se debe recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda. En concreto, la inversión a que se ha hecho referencia debe calificarse como un activo inmaterial, logrando la adecuada correlación de los ingresos y gastos para obtener el resultado económico de la actividad, de forma que la amortización del indicado activo deberá realizarse en el período del contrato, o en el plazo de vida útil estimado del activo si éste fuera menor.
Todo lo anteriormente expuesto permite concluir que los gastos realizados por la entidad consultante en obras de acondicionamiento del local antes del inicio de la actividad, dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán al mismo de forma definitiva, deberán activarse como “inmovilizado inmaterial” y amortizarse durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante la vida útil del bien si fuese inferior, de forma que se produzca una adecuada correlación entre ingresos y gastos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 5, en sus apartados Uno y Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo que sigue:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o Entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transportes nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."
La condición de empresario o profesional, que en todo caso la tiene una sociedad mercantil, a efectos de este impuesto, se adquiere cuando comiencen a realizar su actividad. Según señala el último párrafo del apartado Dos del artículo 5 anteriormente citado, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
La consecuencia de esta última disposición es que el momento en que hay que considerar empresario y, por ende, sujeto pasivo del impuesto, a quien no ha comenzado a realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad coincide con aquél en que realiza la adquisición de determinados bienes o servicios siempre que pueda probar con elementos objetivos que en ese preciso momento su intención al adquirirlos era destinarlos a una concreta actividad empresarial o profesional. En caso contrario, sólo puede entenderse que reúne la condición de sujeto pasivo desde el momento posterior en que realice unas nuevas adquisiciones de bienes o servicios con tal intención oportunamente acreditada o bien cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad empresarial o profesional.
2.-La primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este impuesto es la subjetiva antes citada pero ésta no es suficiente porque es preciso, además, que en ese momento ya existiera el propósito de destinarlos a una determinada actividad empresarial o profesional sujeta, y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley de este Impuesto, como indican, respectivamente los artículos 93.Cuatro y 94.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.o de este apartado.
Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."
En el caso planteado, la realización de unas obras en un local arrendado es una prestación que el arrendatario recibe de un tercero y, a su vez, presta a favor del arrendador por haber asumido aquél esta obligación contractual en su contrato de arrendamiento que se encuentra sujeta y no exenta.
3.-Tanto el momento en que se adquiere la condición de empresario o profesional como la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial son una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Acreditado lo anterior, la consultante tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición del referido inmueble bajo las condiciones y en la forma que señala el Titulo VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, deberá atender a lo señalado por su articulo 111, que se transcribe a continuación:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente."
En consecuencia con todo lo anterior, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante a consecuencia de la realización de las obras a que se refiere su escrito serán deducibles en los términos señalados, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde a la prestación realizada por la sociedad consultante a favor del arrendador del local de negocio, destinatario último de estas obras de mejora.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1491-05. Texto en la fuente oficial ↗