Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1478-26

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de junio de 2026

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-a); 163 unvicies; 97; 99-

Descripción de hechos

La consultante está incluida en el Registro de Operadores Intracomunitarios y ha recibido una factura de una empresa luxemburguesa por unos servicios prestados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, repercutiendo la cuota del mismo. Al solicitar a dicha empresa la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, la empresa prestadora del servicio responde que la cuota repercutida en la factura se ha ingresado desde Luxemburgo a la Hacienda española mediante el régimen especial de ventanilla única.

Cuestión planteada

Corrección o no del procedimiento descrito, y deducibilidad del impuesto soportado en dicha factura por parte de la consultante.

Contestación

1.- El régimen de la Unión está regulado en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril) y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies.

Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE.

Este régimen permite a los empresarios y profesionales que realizan ventas a distancia intracomunitarias de bienes o que presten servicios a consumidores finales en otros Estados miembros en los que no están establecidos, declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única.

De acuerdo con el artículo 369 ter de la Directiva:

“Los Estados miembros permitirán acogerse al presente régimen especial a los sujetos pasivos siguientes:

a) los sujetos pasivos que realicen ventas intracomunitarias a distancia de bienes;

b) los sujetos pasivos que faciliten la entrega de bienes de conformidad con el artículo 14 bis, apartado 2, cuando la expedición o el transporte de los bienes entregados comience y acabe en el mismo Estado miembro;

c) los sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de consumo que presten servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

El presente régimen especial se aplicará a todos los bienes entregados o servicios prestados en la Comunidad por el sujeto pasivo de que se trate”.

La transposición de este precepto a la normativa española se ha realizado en el artículo 163 unvicies de la Ley 37/1992, según cuyo apartado uno:

“Uno. Podrán acogerse al régimen especial previsto en esta sección los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, que presten servicios que se consideren prestados en este último, a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tales, así como los que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes o entregas interiores de bienes en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de esta Ley.

El régimen especial se aplicará a todas las prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen que, de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban entenderse efectuadas en la Comunidad, siempre que se presten en un Estado miembro distinto a aquel en el que el empresario o profesional acogido a este régimen especial tenga establecida la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente, así como a todas las entregas de bienes a las que resulte de aplicación este régimen especial que sean efectuadas por los empresarios o profesionales que se acojan al mismo”.

2.- El régimen de ventanilla única de la Unión abarca, por tanto, las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de destinatarios que no tienen la condición de empresario o profesional actuando como tales, si bien, también será de aplicación a las operaciones cuyos destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, aunque tengan la condición de empresario o profesional.

No obstante, cuando un empresario o profesional preste servicios a otro empresario o profesional distintos de los señalados en el párrafo anterior, no podrán acogerse al sistema de ventanilla única para su declaración. En su lugar, la Directiva ha previsto, tal y como señala su artículo 194 la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, en los siguientes términos:

“Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios”.

La Ley 37/1992 ha hecho uso de esta facultad en su artículo 84, estableciendo la inversión del sujeto pasivo en los siguientes términos:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.

En este sentido, del escrito de consulta se deduce que la consultante, destinataria de los servicios, es un empresario o profesional establecido en del territorio de aplicación del Impuesto. De la escueta información contenida en la consulta no se deduce cuál es la naturaleza de los servicios prestados, pero, según la consultante, se trata de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, por los que la empresa luxemburguesa ha repercutido el Impuesto español y declarado en el régimen especial de ventanilla única por parte de dicha empresa.

No obstante, tratándose de prestaciones de servicios efectuadas entre empresarios y profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y efectuadas por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá ser objeto de declaración-liquidación por la consultante con aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto.

3.- En todo caso, cabe destacar que la determinación de la condición de cliente de un servicio a efectos de determinar el lugar de realización de los servicios viene desarrollado en el Reglamento (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, en cuyo artículo 17 se dispone lo siguiente:

“Artículo 17

1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.

2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA”.

El artículo 18 de dicho Reglamento establece un sistema de presunciones que permitirán al prestador del servicio considerar como empresario o profesional al destinatario del servicio. Dichas presunciones, cuando el destinatario está establecido en territorio de la Unión, son las siguientes:

“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:

a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;

b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.

2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.

(…)”.

De conformidad con todo lo anterior, para que el proveedor de la consultante pueda considerar a esta como empresario o profesional, a efectos de la determinación del lugar de realización del servicio, será necesario que la consultante le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya validez pueda comprobar en el sistema VIES. Así se establece en el artículo 55 del mencionado Reglamento 282/2011:

“Para las operaciones contempladas en el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, los sujetos pasivos a quienes deba atribuirse un número de identificación a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214 de la citada Directiva y las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del IVA estarán obligados, cuando actúen en calidad de tales, a comunicar a sus proveedores de bienes o prestadores de servicios su número de identificación a efectos del IVA tan pronto como dispongan de dicho número”.

De lo contrario, el proveedor de los servicios objeto de consulta podría considerar que la destinataria de los mismos no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, si esta no le hubiera comunicado expresamente el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido concedido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 22 de junio de 2016, número V2883-16.

4.- Por tanto, si la sociedad prestadora del servicio consultado, fue informada de que su cliente, la consultante, le había comunicado un número de Identificación fiscal individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) y obtuvo prueba que demostrara que el cliente tenía la consideración de empresario o profesional a estos efectos, debió haber considerado al cliente como empresario o profesional y en base a esta consideración la operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no debería haber repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido al cliente en la medida que resultaba aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los términos señalados.

No obstante, si la entidad no establecida que prestó el servicio a la consultante no disponía de la información que acreditara que la consultante actuaba en su condición de empresario o profesional, y puede probar que la consultante no le aportó un número de identificación fiscal individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudo considerar que el citado cliente no tenía la condición de empresario o profesional actuando como tal y, por tanto, la operación consultada, en base a dicha consideración no le resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo y pudo ser declarada por la empresa luxemburguesa a través del régimen de ventanilla única, Régimen de la Unión, previsto en la normativa comunitaria.

5.- De acuerdo con la información suministrada, la consultante señala que comunicó su condición de empresaria o profesional actuando como tal y comunicó el número de identificación fiscal individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración tributaria española. En estas circunstancias, al resultar aplicable la inversión del sujeto pasivo la proveedora no debería haber repercutido el impuesto y, por tanto, ésta deberá rectificar las cuotas repercutidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.

(…).”

Por otra parte, la forma en que debe documentarse la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas se encuentra regulada en el artículo 15 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) que establece que:

“(…)

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

(…).”.

Del mismo modo, la consultante podrá proceder a la deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios consultados de los que es sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, en los términos señalados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Consultas que cita

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1478-26. Texto en la fuente oficial ↗