Consulta vinculante V1436-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente · 8 de junio de 2026
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
Descripción de hechos
La entidad consultante compra envases certificados como reutilizables con la finalidad de ser empleados como envases de un solo uso. El fabricante percibe de su cliente, la consultante, además de la contraprestación por la compra del envase, una cantidad en concepto de depósito.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la entidad consultante, envasadora pero no fabricante, autoliquide el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, ya que no está utilizando dichos envases como su proveedor indica. Sujeción al IVA del importe del depósito realizado.
Contestación
I.- En relación con la cuestión referida al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril) establece en el artículo 67.1 que se trata de “(…) un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
La Ley en su artículo 68, apartado 1, precisa el concepto de “envase no reutilizable”, señalando lo siguiente: “Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
(...).”.
Por lo tanto, la condición de “reutilizable” que determinará la no sujeción al Impuesto para un envase determinado, ha quedado definida en el ya citado artículo 68.1.a) de la Ley del Impuesto y, de acuerdo con su literalidad, sólo se considera que el envase es reutilizable si ha sido concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
Para poder acreditar que han sido concebidos o diseñados como reutilizables, siendo una condición objetiva, existen certificaciones emitidas por entidades acreditadas al efecto al amparo de la norma “UNE-EN 13429:2005 Envases y embalajes. Reutilización”, sin perjuicio de que otros medios de prueba pudieran resultar admisibles.
Respecto de los medios de prueba, el ordenamiento jurídico español ha recogido el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. En especial, siendo un procedimiento tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
Por consiguiente, los órganos de aplicación de los tributos habrán de valorar los medios de prueba aportados por las empresas, apreciando su validez y suficiencia.
Sentado lo anterior, cabe señalar que, una vez que el citado envase ha sido comercializado reuniendo la condición de ser reutilizable, la Ley no exige que el mismo sea efectivamente reutilizado, circunstancia que queda fuera del hecho imponible del impuesto.
En cualquier caso, se trata de circunstancias de hecho y elementos de prueba que afectan a quien la Ley haya designado como contribuyente del Impuesto, ya sea como fabricante, importador o adquirente intracomunitario.
Una entidad envasadora, mientras no realice la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, ni incurra en su introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto, no será contribuyente del mismo ni le corresponderá la obligación de autoliquidarlo.
Por consiguiente, la entidad consultante, envasadora pero no fabricante, no deberá autoliquidar el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
II.- En cuanto a la sujeción al IVA del importe del depósito realizado, percibido por el fabricante de la consultante, además de la contraprestación por la compra del envase, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”.
En consecuencia, tanto la consultante como su proveedor tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esta Dirección General ha examinado el marco normativo de los Sistemas de Depósito, Devolución y Retorno (SDDR) en la contestación vinculante de 27 de octubre de 2025, consulta número V2005-25. En la misma se afirma lo siguiente:
“6.- Una vez resueltas las cuestiones relativas a la prestación de servicios realizada por el SCRAP consultante, procede analizar el tratamiento en el Impuesto de las operaciones realizadas en el marco de los SDDR en el caso de que se trate de envases reutilizables.
En los SDDR cerrados el productor percibe de su cliente, con la entrega de un producto envasado en un envase reutilizable, además de la contraprestación por ese producto y, en su caso, la contribución financiera que traslade al cliente, una cantidad en concepto de depósito. Posteriormente, el cliente tiene derecho a devolver el envase a ese productor del producto, obligándose éste a reembolsar el importe del depósito.
A estos efectos, el artículo 78. Dos de la Ley 37/1992, establece que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
(…).”
La tributación de los envases reutilizables en un SSDR cerrado ha sido analizada por este Centro directivo en su contestación vinculante de 10 de junio de 2024, consulta número V1373-24, que ha señalado que el importe que el productor que transmite los envases reutilizables percibe de su cliente en concepto de depósito, por cada envase reutilizable que sea objeto de transacción en el marco de un SDDR cerrado, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos productos y, por tanto, será gravada al tipo impositivo que proceda a la naturaleza de los productos envasados en tales envases reutilizables que son objeto de entrega por el productor.
(…)
7.- Con independencia de lo anterior, en los SDDR abiertos, el productor percibe de su cliente, con la entrega de un producto envasado en un envase reutilizable, además de la contraprestación por ese producto y, en su caso, la contribución financiera que traslade al cliente, una cantidad en concepto de depósito. Sin embargo, a diferencia del SDDR cerrado, el productor del producto no retiene el importe del depósito, sino que lo entrega al SCRAP.
A estos efectos, el artículo 78. Dos de la Ley 37/1992, establece que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
(…).”
En consecuencia, el importe del depósito percibido por el productor del producto en el ámbito del SDDR abierto forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega de los referidos productos y, por tanto, será gravada al tipo impositivo que proceda a la naturaleza de los productos envasados en tales envases reutilizables que son objeto de entrega por el productor.”.
Por tanto, tanto si se trata de un SDDR abierto como si se trata de un SDDR cerrado, el importe del depósito forma parte de la base imponible del IVA de la operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V1373-24 Tratamiento del referido depósito a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a lo largo de la cadena de transmisiones.
- V2005-25 Se plantean las siguientes cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido: 1) Sujeción de la contribución financiera que los productores adheridos al SCRAP satisfacen al mismo…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1436-26. Texto en la fuente oficial ↗