Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V1364-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de julio de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º, 78-dos-3º, 164-uno-3º. Rgto Fact: art. 2.2, 9

Descripción de hechos

El ayuntamiento consultante realiza ejecuciones de obras de urbanización para los propietarios de los correspondientes terrenos. En algunas ocasiones dichas obras se financian parcialmente con subvenciones percibidas de determinados entes públicos.

Cuestión planteada

Base imponible de las operaciones cuando estas se financian con subvenciones. Devengo del Impuesto y momento de expedición de factura cuando en ocasiones se perciben pagos anticipados.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

A tales efectos, y según establece el artículo 5 de la misma Ley, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

De acuerdo con lo expuesto están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las ejecuciones de obras de urbanización efectuadas por el ayuntamiento consultante para los propietarios de los correspondientes terrenos.

2.- De acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

3.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:

Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (…) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."

Segundo: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(…) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. "

El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (…) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (…) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."

El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (…) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención."

Tercero: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa."

En consecuencia, y considerando que las subvenciones percibidas por el ayuntamiento consultante, como la que se indica en el escrito de consulta, son subvenciones vinculadas al precio de las operaciones de urbanización, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida, incluido el importe correspondiente a las subvenciones vinculadas al precio de dichas operaciones. Por tanto, no resulta ajustado a derecho, como se indica en el escrito de consulta que dichas subvenciones minoren la base imponible de las referidas operaciones.

En el caso de que el ayuntamiento consultante perciba otro tipo de subvenciones que, de acuerdo con los criterios expuestos anteriormente no se consideren vinculadas al precio, dichas subvenciones deberán tenerse en cuenta a efectos de deducciones, en su caso.

5.- Por otra parte, en cuanto al devengo en las ejecuciones de obra cuando los destinatarios son otros empresarios o profesionales resulta de aplicación lo establecido por el articulo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”

La ejecución de obra, a que se refiere el art. 5.5 de la Sexta Directiva en su redacción actual dada por la Directiva 95/7/CE (lo que resulta patente si atendemos a la redacción primigenia de tal precepto), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenido reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.

En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.

Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88.

Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.uno.1º supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su “propiedad económica” con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate.

En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:

“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.

Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación”.

A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 establece lo siguiente:

“Artículo 6. Recepción de la obra.

La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.

El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.

Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.

El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior”.

De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la misma determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.

Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.

La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:

“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados”.

Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.

Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.

El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible el importe retenido en concepto de garantía.

6.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 2, apartado 1, párrafo segundo del citado Reglamento, que regula la obligación de expedición de factura, establece que también deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, el artículo 9 del citado Reglamento, que regula el momento de expedición de las facturas establece lo siguiente:

“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”

7.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-139/84 · C-184/00 · C-320/88

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1364-05. Texto en la fuente oficial ↗