Consulta vinculante V1242-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 27 de junio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
Normativa según la fuente: : TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15. Ley 37/1992 Art. 9. 1º y TRLIRPF RDleg 3/2004. Art. 16.2 e.y.23.1.a.
Descripción de hechos
La entidad consultante se dedica a la ejecución de todo tipo de obras de construcción, urbanización de fincas y promoción y venta de toda clase de edificaciones. Adquirió en el año 1994 un solar en el que llevó a cabo una promoción inmobiliaria figurando como existencias de la entidad el solar y el edificio construido hasta que se produjo su venta. De dicha construcción quedan sin vender un sótano, un local comercial y un garaje, todos ellos existencias de la sociedad, que quiere atribuirse para su uso privativo el administrador. Éste y su esposa poseen cada uno por mitad la totalidad de las participaciones sociales.
Cuestión planteada
Repercusiones fiscales de la operación planteada en los impuestos sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad y en el IRPF del socio que se asigna los bienes.
Contestación
1.Impuesto sobre Sociedades
El artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
Por su parte el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS dispone que "en los supuesto previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable."
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a sus socios ( sótano, local comercial y garaje) y el valor contable de los mismos.
No obstante, caso de que la entidad consultante no transmita al administrador la propiedad de los inmuebles, cediendole el uso de los mismos sin contraprestación, sería de aplicación lo establecido en el artículo 16.1 del TRLIS, por el cual la Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiese determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, habida cuenta de la vinculación existente entre el administrador y la consultante como socio de la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 16 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la modificación de la intención inicial de destinar dichos inmuebles a la venta, integrándolos en el patrimonio personal de la consultante, determinará el devengo de una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso tanto en relación con la construcción cuanto respecto del terreno, en los términos de la letra a) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):
“A los efectos de este Impuesto se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo (…)”.
Por tanto la consultante deberá autorepercutirse e ingresar el Impuesto con motivo de la transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial al patrimonio personal, independientemente de que se trate de bienes de activo circulante o de activo fijo. No obstante, dado que se trata de existencias para la sociedad, y que constituyen una primera transmisión para la promotora, no será aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
La base imponible de dicha entrega se calculará con arreglo a lo dispuesto por las reglas 2ª y 3ª del apartado tres del artículo 79 de la Ley del Impuesto, esto es:
“2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª . No obstante si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega”.
A estos efectos, y como ya se ha dicho, las reglas anteriores se aplicarán tanto a la construcción como al terreno sobre el que ésta se ha levantado, incluyéndose ambas partidas en consecuencia en la base imponible del Impuesto. En principio la valoración de la operaciones se efectúa por el coste de la mismas, si bien cuando los bienes han experimentado alteraciones, entonces la base imponible vendrá dada por el valor de los bienes en el momento de realizarse la operación. En las operaciones inmobiliarias esta valoración como valor diferente al de coste adquiere relevancia habida cuenta de las oscilaciones que se producen en el sector, y en el presente caso, dado que han transcurrido más de diez años desde la finalización de la promoción inmobiliaria es más que posible que haya habido dicha oscilación.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 16.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), califica de rendimientos del trabajo expresamente a «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos».
Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada regula la retribución de los administradores de estas sociedades en los siguientes términos:
«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General».
La aplicación de estos preceptos al caso planteado -contribuyente que es socio de una sociedad, en la que desempeña el cargo de administrador- permite extraer las siguientes conclusiones:
1ª. Si el cargo de administrador fuese retribuido, los estatutos de la entidad deberán preverlo expresamente, señalando, además, el sistema de retribución.
En estas condiciones, las retribuciones que percibiese el contribuyente en su condición de administrador, tendrían la naturaleza de rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 16.2.e) del texto refundido de la Ley del IRPF.
2ª. Si, por el contrario, en los estatutos de la sociedad se configura el cargo de administrador como gratuito, las percepciones que, en su caso, percibiera el consultante deben calificarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 16 y 23.1.a).4º del texto refundido de la Ley del Impuesto, y aplicando, en su caso, lo previsto en el artículo 45 del mismo texto legal.
Así, el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley Impuesto señala que «se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.». Idéntica calificación de rendimientos del trabajo merecen las retribuciones derivadas de «relaciones laborales de carácter especial» (artículo 16.2.j) de la Ley del Impuesto), donde se incluyen las obtenidas por el desempeño de un puesto de alta dirección de los regulados en el Real Decreto 1382/1985.
La calificación anterior es independiente del régimen de Seguridad Social que le corresponda, pues en todo caso las retribuciones percibidas constituirán rendimientos del trabajo, si cumplen los requisitos antes señalados. Ahora bien, en estos casos, al tratarse de operaciones realizadas por el socio de la entidad, que al mismo tiempo es el administrador de la misma, para la cuantificación de estas retribuciones deben tenerse en cuenta las normas sobre operaciones vinculadas, previstas en el artículo 16.2.a) y b) de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Asimismo podrá resultar de aplicación lo previsto en el artículo 45.2 del texto refundido de la Ley del IRPF, que establece que en el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido a Ley del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente citada, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
Finalmente, hay que tener en cuenta que el artículo 23.1.a).4º del texto refundido de la Ley del Impuesto, califica de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores - de las previstas en los números 1º, 2º y 3º de esta letra a), procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, lo cual supone que si las retribuciones percibidas no lo fueran por el ejercicio de un trabajo personal derivado de una relación laboral, ordinaria o especial, o por la condición de administrador, que permitiera calificarlas de rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto, deberían calificarse de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de la entidad de los previstos en el artículo 23.1.a).4º de dicho texto legal, y no resultando de aplicación lo previsto en el apartado 7 del artículo 23.
Cualquiera que sea la calificación del rendimiento y pudiendo resultar de aplicación o no las reglas previstas para las operaciones vinculadas, al tratarse de una renta en especie su valoración se realizará por el valor normal en el mercado del uso que corresponda al sótano, al local comercial y al garaje a que se refiere el escrito de consulta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 47 el texto refundido de la Ley del IRPF. A dicho valor se adicionará el correspondiente ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiese sido repercutido al perceptor de la renta.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1242-05. Texto en la fuente oficial ↗