Consulta vinculante V1085-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 14 de junio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 97.Uno.1º Requisitos formales de la deducción
Normativa según la fuente: LIVA L 37/1992 art. 97.Uno.1º RD 1496/2003 art. 2.1, 6.1.c) RIRPF RD 1775/2004 art. 8 TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 16.1.d) TRLIS RDLeg4/2004 art. 10.3, 14.1
Descripción de hechos
La entidad consultante presta servicios técnicos de arquitectura y urbanismo. Para ello cuenta con arquitectos y aparejadores, que no son socios, vinculados por un contrato de arrendamiento de servicios en exclusiva. Las condiciones del contrato son las siguientes: - Alta en el régimen de autónomos de la Seguridad Social. - El trabajo se presta durante días y horas concretos, con un periodo de vacaciones. - El objeto es la confección de proyectos y obras encargados a la entidad, utilizando sus instalaciones y medios. - Cobro de la retribución fijada, mediante la emisión de factura mensual de honorarios, con retención a cuenta del IRPF (15%) y repercusión del IVA (16%).
Cuestión planteada
Si existe una relación de dependencia laboral de los técnicos con la empresa o se trata de un contrato de naturaleza distinta. Si son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos facturados por los técnicos. Si es deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en dichas facturas. Si pueden considerarse exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades abonadas en concepto de dietas, formación, etc.
Contestación
A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 16.1.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”.
En desarrollo del precepto anterior, el artículo 8.A.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto) (en adelante RIRPF), establece que “a efectos de lo previsto en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo”.
La regulación que a continuación desarrolla este artículo 8 delimita su aplicación al ámbito de una relación laboral o estatutaria en la que se den las notas de dependencia y alteridad. Así, su apartado A.2, al exceptuar de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción se refiere a “las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto (…)”.
Según lo manifestado en el escrito de consulta, no existe una relación laboral entre los técnicos y la entidad para la que prestan sus servicios, sino un contrato de arrendamiento o prestación de servicios profesionales y, en consecuencia con lo expuesto anteriormente, el régimen sobre asignaciones para gastos de locomoción, previsto en el artículo 8 del RIRPF, no resulta aplicable al caso consultado.
B) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Los pagos que hace la entidad consultante a los arquitectos y aparejadores por los trabajos que estos realizan para ella, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, siempre que respondan a un hecho económico real debidamente justificado y contabilizado.
Por lo que se refiere a las cantidades que pudieran abonarse en concepto de “dietas, formación, etc.”, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10 y 14.1 del TRLIS, tendrán el carácter de deducibles siempre que estén correlacionadas con los ingresos procedentes de la actividad desarrollada por la entidad consultante, sin perjuicio de estar debidamente justificadas y contabilizadas. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, y será competencia de los servicios de comprobación e inspección valorar las pruebas aportadas. Si no existiese correlación o no fuese probada, las partidas mencionadas no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles.
C) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La vinculación de los arquitectos y aparejadores con la entidad consultante se produce por medio de un contrato de arrendamiento de servicios. En el caso de que la relación que une a dichos técnicos con la entidad consultante se calificase como de dependencia laboral, cabe preguntarse si es deducible por la entidad consultante el impuesto repercutido por el Colegio Profesional en sus facturas de visado a cada colegiado.
El artículo 97.Uno.1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
El artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), dispone que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
Por su parte, el artículo 6.1.c), de este Reglamento dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios”.
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
Esta Dirección General viene considerando que en la medida en que sean los colegiados los obligados al pago de los derechos de visado de proyectos exigidos por el correspondiente colegio oficial, en las facturas en que se documenten dichos servicios deberá consignarse como destinatario al colegiado, con independencia de quién haya efectuado el pago de las mismas, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura. Así sucederá, en particular, cuando el citado profesional colegiado actúe en nombre propio frente a su colegio profesional.
No obstante, si el profesional colegiado actuase frente a su colegio profesional en nombre de la empresa con la cual tiene una dependencia laboral, pero como consecuencia de la regulación colegial y, por tanto, a otros efectos no estrictamente fiscales, debiera consignarse al profesional, a dicha mención deberá añadirse la relativa a la entidad bajo cuya dependencia laboral actúa aquél, en su condición de destinataria de los servicios de visado de proyectos encargados por el profesional en nombre y por cuenta de su empresa. De este modo, la empresa (entidad consultante) podrá acreditar correctamente el derecho a la deducción de las cuotas que soporta y ejercer el citado derecho a la deducción siempre que cumpla con los demás requisitos regulados en el Título VIII de la LIVA.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1085-05. Texto en la fuente oficial ↗