Consulta vinculante V0846-07
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de abril de 2007
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-uno, 78-uno
Descripción de hechos
La entidad consultante, que tiene como actividad la realización de obras de construcción, factura mensualmente a sus clientes por los trabajos realizados en dicho período, realizándole aquellos una retención del 5% en concepto de garantía por la correcta ejecución de las obras. El importe de dichas retenciones es abonado por los clientes una vez finalizadas las obras y comprobada la correcta ejecución de las mismas.
Cuestión planteada
Base imponible.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º y 2º bis de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 75 preceptúa que no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
2.- Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".
Según criterio de esta Dirección General en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, por las que se emitan certificaciones de obra o, en su caso, la correspondiente factura, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo.
3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
De acuerdo con lo expuesto, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece suceder en el caso planteado en la consulta, en el que mensualmente se factura por los trabajos efectuados en dicho período, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible.
En consecuencia, la opción correcta, de las dos planteadas en el escrito de consulta, para el cálculo de la base imponible y la correspondiente repercusión del Impuesto, es la primera de ambas, en la que la base imponible de los trabajos efectuados mensualmente no comprende el importe de la retención en concepto de garantía de los mismos que, efectivamente, no se cobra por el consultante. Cuando se produce el devengo del Impuesto, como consecuencia de la entrega final de la obra, la base imponible comprenderá, como señala en el mencionado escrito, los importes retenidos en garantía a lo largo de la duración de la misma que estuvieran pendientes de cobro en dicho momento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Citada después por
- V2823-23 Si las referidas retenciones practicadas en concepto de garantía deben minorar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava cada operación.
- V0942-16 Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades exigidas por la Junta de compensación.
- V0053-13 Modificación de la base imponible. Rectificación de cuotas repercutidas.
- V0231-12 Si la entidad consultante debe aceptar las facturas rectificativas sin recibir el importe del IVA pagado de más. - Si los importes de las facturas que se pretenden rectificar fueron…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0846-07. Texto en la fuente oficial ↗