Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta vinculante V0738-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de mayo de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78, 79-dos, 79-tres Rgto. Fact.: art. 6.1.f)

Descripción de hechos

La entidad consultante entrega a sus clientes determinados productos a coste cero como consecuencia del desarrollo de campañas promocionales para incrementar sus ventas.

Cuestión planteada

- Base imponible. - Facturación.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

2.- El artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: “El autoconsumo de bienes.”, considerándose, a efectos de dicho Impuesto, como autoconsumos de -bienes, entre otras, las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: “b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. “

Que una entrega de bienes sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

Se considerará que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante una contraprestación global única se pacte la entrega de bienes de distinta naturaleza. En particular, no se considerará efectuada a título gratuito aquella entrega de bienes o prestación de servicios, hecha sólo aparentemente sin contraprestación, a cuya realización tenga derecho el destinatario de la misma por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante contraprestación global única.

Estas operaciones se contemplan en el artículo 79, de la Ley del Impuestos sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”

Según reiterada doctrina de esta Dirección General, no pueden considerase efectuadas a título gratuito las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación aparente, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes o servicios por el hecho de ser también destinatario de otras operaciones, previas o simultáneas, realizadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, las referidas operaciones y las entregas bienes o prestaciones de servicios sin contraprestación aparente con las que las primeras están relacionadas, obligatorias para quien las realiza, se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única.

También debe tenerse en consideración la posibilidad de acordar descuentos o rebajas en el precio que se traducen en una mayor cantidad de producto entregado o servicio prestado por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior de los mismos bienes o servicios (campañas del tipo 2 por 1 ó 3 por 2, u otras similares de descuentos en especie). La base imponible del Impuesto se atiene en estos casos al importe real de la contraprestación, según establece el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 2 de septiembre de 1986, BOE del 13), en los supuestos en que un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en función del volumen de las operaciones realizadas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por la contraprestación efectiva determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, no incluyéndose por tanto en la misma los descuentos que se materializan en especie (suministro de servicios o productos sin cargo por cada cierta cantidad de bienes o servicios adquiridos), siempre que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. La referida contraprestación no se incrementará por tanto en el valor de los bienes o servicios en que se materialicen los descuentos en especie.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante, al efectuar una entrega de bienes mediante contraprestación, entregue una cantidad adicional de producto a coste cero a sus clientes como consecuencia de una determinada campaña promocional, que determine para sus clientes el derecho a recibir dichos productos en esas condiciones, la base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, sin que ésta deba incrementarse en el importe de los productos entregados a coste cero.

3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 6 del mencionado Reglamento regula los datos y requisitos que han de reunir las facturas, a los que deberán ajustarse las facturas expedidas por la entidad consultante.

En particular, en relación con la materia objeto de consulta, el apartado 1, letra f) de dicho precepto establece lo siguiente:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.”

En consecuencia, en las operaciones objeto de consulta por las cuales la entidad consultante está obligada a expedir la correspondiente factura se consignarán los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, teniendo en cuenta que en la descripción de las operaciones deberán incluirse todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario, es decir, haciendo mención a las entregas de producto sin coste.

4.- En el supuesto de que las entregas de producto sin coste efectuadas por la entidad consultante tuvieran la consideración de autoconsumos de bienes, de acuerdo con lo establecido en al artículo 9, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, por tratarse de una entrega de bienes sin contraprestación (regalo), no estando ligada, por tanto, dicha entrega a la realización de ninguna operación por la consultante para sus clientes que determine el derecho de estos de recibir dichos productos, la base imponible se determinará conforme a lo establecido en el artículo 79, apartado tres, de dicha Ley, que dispone lo siguiente:

“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”

También en estos supuestos la entidad consultante estará obligada a expedir la correspondiente factura que cumpla con los datos y requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0738-05. Texto en la fuente oficial ↗