Consulta vinculante V0576-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 8.Uno Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 164.Uno.3º Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 8-uno, 75-uno-1º y 164-uno-3º. Rgto. Fact.: art. 9 y 13

Descripción de hechos

La entidad consultante efectúa entregas de bienes cuya recepción técnico-formal por parte de sus clientes se pospone a un momento posterior a la puesta de los bienes a disposición de aquellos.

Cuestión planteada

Momento de expedición de las correspondientes facturas.

Contestación

1.- El artículo 8, apartado uno, primer párrafo de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”

Por otra parte, el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”

Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 5 de septiembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 1 de octubre), por el que se dio contestación con carácter vinculante para la Administración a la consulta formulada por la Asociación Nacional de Industrias Electrónicas (ANIEL): “En las entregas de equipos electrónicos con o sin instalación de los mismos, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando los bienes entregados se pongan a disposición del adquirente o, en su caso, del dueño de la obra. La puesta a disposición de adquirente de los bienes entregados se entenderá realizada en el momento en que los mismos se pongan en poder y posesión del adquirente o, tratándose de ejecuciones de obra, del dueño de la obra, aunque no se hubiese producido la recepción definitiva ni comprobado el perfecto funcionamiento del material entregado….”.

Asimismo, la Resolución de esta Dirección General, de fecha 21 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 12 de noviembre), por el que se dio contestación con carácter vinculante para la Administración a la consulta formulada por la Asociación de Empresas de Servicios de Telecomunicación, estableció lo siguiente: “…En las entregas de bienes, incluidos aquellos que constituyan instalaciones complejas o de mucha precisión, el Impuesto se devengará cuando los bienes entregados se pongan en poder y posesión del adquirente, aunque el adquirente demore su aceptación hasta el momento en que se efectúen las pruebas necesarias para determinar si los bienes entregados padecen vicios o defectos…”.

De acuerdo con lo expuesto, en las entregas de bienes objeto de consulta el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en el momento en el que los mismos se pongan a disposición de los clientes de la entidad consultante, con independencia de que aquellos pospongan su recepción técnico-formal a un momento posterior.

2.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:

“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”

Las circunstancias que se indican en el escrito de consulta, según el cual la recepción técnico-formal de los bienes se produce con posterioridad a su entrega no justifican en ningún caso que la expedición de la factura se produzca en un momento posterior al establecido en el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Por tanto, producido el devengo del Impuesto y una vez que se hayan puesto los bienes a disposición del cliente, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos establecidos en el precitado artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El incumplimiento de los plazos para la expedición de las correspondientes facturas, regulados en el citado precepto, determinará, en su caso, la comisión de una infracción tributaria de las establecidas en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), en los términos establecidos en dicha Ley.

Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.

El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el citado Real Decreto 87/2005, vigente, según se ha indicado, desde el 1 de enero de 2004, establece lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”

De acuerdo con lo expuesto la expedición de facturas rectificativas deberá ajustarse a lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 87/2005.

Las facturas rectificativas deben contener los datos y requisitos que se regulan en el artículo 6 del citado Reglamento, teniendo en cuenta que los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0576-05. Texto en la fuente oficial ↗