Consulta vinculante V0455-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de marzo de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Uno.2º · Dos Devengo del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75-uno-1º-2º y dos

Descripción de hechos

El consultante se dedica a la construcción de edificaciones. Mensualmente emite certificaciones de obra cuyo cobro tiene lugar ciento ochenta días después. En el contrato suscrito con la empresa promotora se hace constar una cláusula en virtud de la cual el cobro de dichas certificaciones mensuales tiene el carácter de pagos a cuenta y no suponen la aceptación de la obra ejecutada ni de su importe.

Cuestión planteada

Momento temporal en que tiene lugar el devengo del impuesto.

Contestación

1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:

"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra."

2.- De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 75 de la Ley del Impuesto así como en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) el devengo del Impuesto correspondiente a las ejecuciones de obra se producirá:

1º. Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obra no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.

3.- Por tanto, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, no determina en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como éste se configura en el Impuesto.

De ello cabe derivar diferentes consecuencias, como las siguientes:

- no procederá la repercusión del Impuesto a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, ni la expedición de factura en la que conste la misma sobre el destinatario de las operaciones por la simple circunstancia de expedición de la certificación;

- no procederá la consignación de la base imponible de las operaciones en la correspondiente declaración-liquidación a presentar por el empresario o profesional que realice la operación, en función de las obligaciones formales exigidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en tanto en cuanto no se habrá producido el devengo de las mismas;

- el destinatario de las operaciones no tendrá obligación de soportar la repercusión del Impuesto, tal y como establece el apartado cinco del artículo 88 de la Ley 37/1992;

- no se podrá considerar nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para el destinatario de la operación, de acuerdo con lo previsto en el apartado uno del artículo 98 de la Ley 37/1992.

4.- Sin embargo, adicionalmente a los criterios expuestos en los párrafos precedentes, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente: “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.

Por tanto, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

Dicho pago anticipado deberá formalizarse cumpliendo las condiciones señaladas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre ( BOE del 29) por el que se regulan las obligaciones de facturación, tal como señala el artículo 2.1. del mismo en su párrafo segundo.

5.- En base a lo anteriormente señalado, este Centro Directivo le informa de que en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo.

Por consiguiente, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0455-05. Texto en la fuente oficial ↗