Consulta vinculante V0339-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de marzo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 84
Descripción de hechos
La entidad consultante adquiere oro fino sin elaborar que suministra a otras empresas que lo transforman en artículos de joyería para la consultante.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Aplicación del régimen especial del oro de inversión. Facturación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
2.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b), de la misma Ley dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
"b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas."
El artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro en los términos siguientes:
"A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final".
Por tanto, procederá la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley 37/1992 en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro, de Ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992.
No será aplicable el mencionado artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley 37/1992 cuando lo que se efectúa es una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como éste se define en el artículo 140 de dicha Ley.
3.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.
El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:
"1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley.
2º. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:
Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.
Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.
Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.
Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas.
En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente."
El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro.
El artículo 140 ter de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que: la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen y siempre que se cumplan las condiciones siguientes:
"1ª. Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas.
2ª. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales."
Por otro lado, el artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto, declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, al empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.
Finalmente, el artículo 140 sexies de la Ley 37/92, determina que "los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años".
De acuerdo con lo expuesto y, en relación con el régimen especial del oro de inversión, debe señalarse lo siguiente:
1º. El régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio. Por tanto, siempre que se adquiera oro de inversión, tal como esté se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992, dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto, salvo renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 140 ter de la misma Ley, desarrollado por el artículo 51 ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. Cuando un empresario adquiera oro en lingotes o láminas de pureza superior a 995 milésimas, y el transmitente haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de dicha entrega el empresario que adquiere oro de ley igual o superior a 995 milésimas, en los términos del artículo 140 quinque de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
Por su parte, el artículo 165, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.”
El artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2.1, párrafo primero, del citado Reglamento dispone:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 2.2 del mencionado Reglamento, establece las operaciones en las que, en todo caso, debe expedirse la correspondiente factura, disponiendo en su letra a) que deberá expedirse factura y copia de ésta, en todo caso en: “Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
Asimismo, el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que “los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.”
Por otra parte, el artículo 6 del citado reglamento, en el que se regulan los datos y requisitos que deben reunir las facturas, establece en su apartado 3, lo siguiente:
“3.En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”
De acuerdo con lo expuesto, los empresarios que entreguen oro a la entidad consultante que no tenga la consideración de oro de inversión deberán expedir la correspondiente factura, según lo establecido en el artículo 2.2., letra a), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, factura que deberá reunir los requisitos regulados en el artículo 6 del mencionado Reglamento y, en particular, los contenidos en el apartado 3 de dicho precepto. Por su parte, la entidad consultante, en su condición de sujeto pasivo por las entregas de oro efectuadas por sus proveedores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b), de la Ley 37/1992, deberá expedir una factura según se establece en el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En el supuesto de que los proveedores de la entidad consultante efectuaran entregas de oro de inversión y la entrega de dicho oro estuviese exenta y no se hubiese renunciado a la misma, el transmitente será el sujeto pasivo de la operación y como tal, el obligado a expedir la correspondiente factura.
En el caso de que dichas entregas de oro de inversión estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por haberse producido la renuncia a la exención, el transmitente deberá expedir la correspondiente factura, según lo establecido en el artículo 2.2., letra a), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, factura que deberá reunir los requisitos regulados en el artículo 6 del mencionado Reglamento y, en particular, los contenidos en el apartado 3 de dicho precepto. Por su parte, la entidad consultante, en su condición de sujeto pasivo por las entregas de oro de inversión efectuadas por sus proveedores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 140 quinqués de la Ley 37/1992, deberá expedir una factura según se establece en el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0339-05. Texto en la fuente oficial ↗