Consulta vinculante V0337-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de marzo de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 115 Supuestos generales de devolución

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 75 y 115. Reglamento, art. 30

Descripción de hechos

La entidad consultante ha pactado con sus clientes el cobro de las facturas que expide transcurridos de 120 a 180 días desde la realización de las operaciones.

Cuestión planteada

Obligación de consignar en las declaraciones liquidaciones correspondientes el Impuesto devengado antes de que tenga lugar su cobro.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 75.uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), el devengo del Impuesto en las entregas de bienes tendrá lugar, salvo determinadas excepciones no relevantes respecto del supuesto planteado, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable y en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Adicionalmente, el artículo 75.dos establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, sin que dicha previsión resulte aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

De todo ello se desprende que el devengo del Impuesto no se ve alterado por el hecho de que el pago de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo tenga lugar de forma aplazada, salvo que se originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible.

Por tanto, los aplazamientos que la consultante concede a sus clientes para el pago de las operaciones sujetas que realiza y de las que estos últimos son destinatarios, no supondrán en ningún caso un retraso en el devengo del Impuesto que, una vez producido, impondrá a la consultante la obligación de consignarlo en la correspondiente declaración liquidación.

2.- No obstante lo anterior, los apartados uno y dos del artículo 115 de la Ley 37/1992 establecen lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación”.

El desarrollo de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), que regula el régimen de devoluciones aplicable a los exportadores y a otros operadores económicos en régimen comercial en los siguientes términos:

“1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado las operaciones exentas comprendidas en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, por un importe global superior a veinte millones de pesetas (120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en dicho período de las mencionadas operaciones.

Si las operaciones indicadas en el párrafo anterior originasen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente para la presentación de la correspondiente reclamación.”

En particular, el número 4 del mencionado artículo 30, establece que “también tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, con aplicación de las reglas y límites cuantitativos establecidos en los apartados anteriores, los sujetos pasivos que realicen las operaciones que se indican a continuación:

(..)

5º Las entregas de los inmuebles a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º, y apartado dos.1, número 6º, y las ejecuciones de obras a que se refiere el apartado uno.3 del mismo artículo de la Ley”.

En este sentido, el número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las “ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados, añadiendo a continuación que “se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.

3.- En consecuencia con lo expuesto, y siempre que las operaciones que realice la consultante tengan la naturaleza de ejecuciones de obra a las que resulte de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento y, asimismo, haya el consultante cumplido con todos los requisitos a que se ha hecho referencia en el punto 2 anterior, podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

En este sentido, el artículo 71.3.2º del Reglamento del Impuesto establece que el período de liquidación será mensual para los sujetos pasivos incluidos en el Registro de Exportadores y otros Operadores Comerciales, incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los mismos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0337-05. Texto en la fuente oficial ↗