Consulta general 2544-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de diciembre de 1997
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992
Descripción de hechos
La Sociedad consultante, establecida en el Reino Unido y sin establecimiento permanente en España, plantea los dos siguientes sistemas alternativos de operar en nuestro país: I) La Sociedad consultante adquiriría papel, tanto en terceros países siendo ella la importadora del papel en España, como en otros Estados de la Comunidad Europea desde donde le sería expedido a España por los empresarios vendedores. Dicha Sociedad encargaría a un empresario español que, sobre el referido papel de su propiedad, ejecutase obras de impresión de una publicación. Los ejemplares de la referida publicación serían objeto de una posterior entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español realizada por la Sociedad consultante a otra empresa (en adelante, empresa X) que tampoco estaría establecida en España. II) La Sociedad consultante adquiriría las publicaciones ya terminadas a una empresa (en adelante, empresa Z) que tampoco estaría establecida en España, constituyendo tales ventas entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Posteriormente, la Sociedad consultante vendería dichas publicaciones a empresas establecidas en España, constituyendo tales ventas entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
Tributación de la Sociedad Consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido español en los dos supuesto alternativos de actuación de la misma anteriormente descritos.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 84, apartado uno, números 1º y 2º letra a), de la Ley 37/1992, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo:
"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los artículos 70, apartado uno, número 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley.
b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley". 3.- El artículo 13 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.
d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.
e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta Ley.
f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta Ley.
(....)"
El artículo 15, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores". 4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen.
5.- En virtud de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto "las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".
El artículo 119, apartados uno, dos y cuatro de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley".
(...)
Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en el período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo".
6.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen los bienes importados y la condición del importador.
A tales efectos, el artículo 18 de la misma Ley establece lo siguiente:
"Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes".
7.- Según establece el artículo 86 de la Ley 37/1992, en las importaciones de bienes serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes las realicen.
A tales efectos, el mismo artículo 86 señala lo siguiente:
"Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley".
8.- El artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título IX de la misma Ley en relación con los regímenes especiales, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- En el supuesto a que se refiere el punto I del apartado "descripción sucinta de los hechos" de esta contestación, la tributación de la Sociedad consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido español sería básicamente la siguiente:
a) En virtud de lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante sería el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría las importaciones de papel sujetas a dicho Impuesto realizadas por la misma, y, en su condición de tal, estaría obligada a liquidar a la Hacienda Pública el referido Impuesto según lo previsto en el artículo 167.dos de la citada Ley.
b) En virtud de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante sería el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a que estarían sujetas las adquisiciones intracomunitarias de papel efectuadas por la misma.
En su referida condición de sujeto pasivo del Impuesto, la Sociedad consultante estaría obligada, en relación con dichas operaciones, al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992. No obstante, y dado que las citadas adquisiciones intracomunitarias estarían exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante no estaría obligada a liquidar e ingresar el referido Impuesto a la Hacienda Pública.
c) En virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante no tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría las entregas de publicaciones de su propiedad que efectuaría dicha Sociedad a otra empresa ("empresa X") que tampoco estaría establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Según lo previsto en el citado precepto, tendría la referida condición de sujeto pasivo la "empresa X" destinataria de la entrega, siendo esta última por tanto quien debería cumplir en relación con tales entregas las obligaciones previstas en los artículos 164.uno y 165.uno de la Ley 37/1992.
d) La Sociedad consultante cumpliría los requisitos previstos en los apartados uno y dos del artículo 119 de la Ley 37/1992, por lo que, tal y como establece el apartado cuatro de dicho artículo, sería el procedimiento regulado en el mismo el que habría de utilizar dicha Sociedad para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español que le hubiesen sido repercutidas por otros empresarios o profesionales y que ella hubiese soportado, y de las cuotas de dicho Impuesto que la propia Sociedad consultante hubiese satisfecho a la Hacienda Pública en condición de sujeto pasivo del Impuesto, con ocasión de la adquisición o importación de bienes por la misma o por servicios que le hubiesen sido prestados.
2.- En el supuesto a que se refiere el punto II del apartado "descripción sucinta de los hechos" de esta contestación, la tributación de la Sociedad consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido español sería básicamente la siguiente:
a) En virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría las entregas de publicaciones que serían realizadas en favor de la misma por la "empresa Z" no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
En su referida condición de sujeto pasivo del Impuesto, la Sociedad consultante estaría obligada, en relación con dichas entregas, al cumplimiento de las obligaciones a que se refieren los artículos 164 y 165.uno de la Ley 37/1992.
b) En virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.2º.a) de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante no tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría las entregas de publicaciones que realizaría dicha Sociedad en favor de empresas establecidas en España. Según lo previsto en el citado precepto, tendrían la referida condición de sujeto pasivo las citadas empresas destinatarias de las entregas, siendo estas últimas por tanto quienes deberían cumplir en relación las mencionadas entregas las obligaciones previstas en los artículos 164 y 165.uno de la Ley 37/1992.
c) También en este supuesto la Sociedad consultante cumpliría los requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, por lo que, tal y como establece el apartado cuatro de dicho artículo, sería el procedimiento regulado en el mismo el que habría de utilizar dicha Sociedad para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español que le hubiesen sido repercutidas por otros empresarios o profesionales y que ella hubiese soportado, y de las cuotas de dicho Impuesto que la propia Sociedad consultante hubiese satisfecho a la Hacienda Pública en condición de sujeto pasivo del Impuesto, con ocasión de la adquisición o importación de bienes por la misma o por servicios que le hubiesen sido prestados.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2544-97. Texto en la fuente oficial ↗