Consulta general 2511-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de diciembre de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 8.Dos.6º Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 79.Seis · Siete Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 8-dos-6, 79-seis, 79-siete

Descripción de hechos

La consultante es una empresa mayorista de pescado, que adquiere sus productos en la lonja a través de la Cofradía de Pescadores. Esta última interviene asimismo en relación con las ventas de la consultante a los minoristas. En ambos casos la Cofradía responde del buen fin de las operaciones y factura en nombre propio las ventas.

Cuestión planteada

- Corrección de las facturas recibidas y expedidas por la consultante.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.

1. El artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes." El apartado dos, número 6º del mismo precepto establece que "también se considerarán entregas de bienes:

(...)

6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra."

2. El artículo 11, apartado dos, número 15º de la referida Ley dispone que se considerarán prestaciones de servicios "las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno".

3. El artículo 79, apartados seis y siete de la misma Ley dispone lo siguiente:

"Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.

Siete. En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión."

4. De los referidos preceptos resulta que el tratamiento de las adquisiciones y transmisiones de productos por un empresario a través de un tercero que actúa por cuenta de aquél depende de si la actuación del tercero es realizada en nombre propio o en nombre del comitente. En relación con las Cofradías de Pescadores, debe destacarse la contestación vinculante evacuada por este Centro Directivo con fecha 23 de Diciembre de 1986, a consulta formulada por la Asociación de Buques de Pesca al Fresco de El Puerto de Santa María, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 24 de Enero de 1987, que se reproduce por su interés, dado que el contenido de la normativa reguladora del Impuesto no ha sufrido variación en este punto desde 1986:

"Si las Cofradías de Pescadores intervienen en la contratación de las ventas de pescado actuando como simples comisionistas en nombre y por cuenta de los armadores, se entenderán realizadas las entregas de bienes directamente entre los armadores comitentes y los terceros adquirentes de los productos de pesca, debiendo tributar las citadas operaciones al tipo aplicable, según la naturaleza de los productos entregados, sobre la base imponible constituida por el importe total de la contraprestación pactada por la Cofradía por los terceros que efectúen las referidas adquisiciones. En la citada base se incluirán los gastos de comisiones, embalajes, portes, transportes, tributos repercutidos, excepto el propio IVA que grave esta operación y, en general, cualquier otro crédito efectivo derivado tanto de la operación de venta de pescado como de las prestaciones accesorias.

En los supuestos a que se refiere el párrafo anterior, las Cofradías de Pescadores prestan servicios de venta en comisión a los armadores de buques de pesca, que deberán tributar al tipo del 12 por 100 sobre el importe total de la contraprestación de los servicios prestados.

Si las Cofradías de Pescadores intervienen en las operaciones de comercialización de pescado actuando como comisionistas en nombre propio, las operaciones realizadas entre los armadores-comitentes y las Cofradías de Pescadores que actúen en nombre propio tendrán la consideración de entregas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La base imponible correspondiente a dichas operaciones será el importe total de la contraprestación pactada por la Cofradía de Pescadores con los terceros adquirentes por la venta de los productos de la pesca menos el importe de la comisión a retener por la citada Cofradía de Pescadores.

Asimismo, las cesiones de bienes de los comisionistas que actúen en nombre propio a terceros efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta tendrán igualmente la consideración de entregas de bienes. La base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones concertadas con terceros.

El tipo impositivo aplicable a dichas entregas será el que corresponda a la naturaleza de los productos de pesca entregados.

Tanto los armadores de buques de pesca como las Cofradías de Pescadores deberán expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen, ajustada a los requisitos previstos en el artículo 3º. del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.

No están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de intermediación en las ventas de pescado prestados por las Cofradías de Pescadores a los armadores de buques de pesca.

Los armadores de buques de pesca y las Cofradías de Pescadores deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a la normativa reguladora del Impuesto. Dichas declaraciones-liquidaciones deberán presentarse independientemente por cada uno de los sujetos pasivos del Impuesto."

En relación con la actuación en nombre propio o ajeno, en resoluciones de la Dirección General de Tributos se ha indicado lo siguiente:

- "La circunstancia de actuar en nombre y por cuenta ajena podrá probarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho. Se considerará probado que una empresa distribuidora actúa en nombre y por cuenta de otra empresa cuando, con la debida autorización, emita facturas de venta, vales o tickets en nombre y por cuenta de aquella, con la secuencia numérica de la misma y haciendo constar en los referidos documentos la razón social y el número de identificación fiscal de dicha entidad emisora." Resolución vinculante de 14 de mayo de 1986 (Boletín Oficial Estado de 3 de junio de 1986).

- En un supuesto de promoción de edificaciones, "se considerará que la Sociedad actúa en nombre y por cuenta del promotor si en el convenio que se formalice se hiciere constar que el destinatario asume la condición de promotor de las edificaciones, y la Sociedad actúa en todo caso en nombre y representación de dicho promotor sin asumir los riesgos y responsabilidades que, con arreglo a derecho, incumben a los promotores". Resolución no vinculante de 9 de Febrero de 1988.

- "Se considerará probado que una empresa distribuidora actúa en nombre y por cuenta de otra empresa cuando, con la debida autorización, emita facturas de venta, vales o tickets en nombre y por cuenta de aquella, con la Secuencia numérica de la misma y haciendo constar en los referidos documentos la razón social y el número de identificación fiscal de dicha entidad emisora". (Resolución vinculante de 14 de Mayo de 1986. Boletín oficial del Estado de 3 de Junio de 1986).

En el supuesto planteado en la presente consulta, según se indica en la misma, tanto los pagos como la facturación de las operaciones se efectúa "a través de la Cofradía", la cual expide sus propias facturas, la cual "responde ... del buen fin de las operaciones, de forma tal que, cuando se produce un impagado de alguno de los clientes de tal mercantil, es soportado no por la misma sino por la Cofradía".

De tales datos parece derivarse que la actuación de la Cofradía en relación con las compras y ventas de la consultante es nombre propio, dado que asume el riesgo y ventura de las operaciones en las que intermedia, facturando en nombre propio al consultante por las compras que éste efectúa, así como expidiendo un documento de liquidación al consultante por las operaciones de venta por éste realizadas en el día con destino a diversos adquirentes.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. De conformidad con lo indicado en el escrito de consulta, la Cofradía de Pescadores parece actuar en nombre propio cuando intermedia en las entregas de pescado que realizan los armadores para la consultante, así como cuando intermedia en las ventas que ésta realiza a minoristas. En tales términos, debe indicarse lo siguiente:

a) Las compras que el consultante efectúe deberán ser documentadas mediante la correspondiente factura expedida por la Cofradía, en la que consten todos los datos establecidos por el Real Decreto 2402/85 para que el documento pueda considerarse como "factura completa" a efectos fiscales, debiendo figurar la Cofradía como expedidor de tal factura, y, como base imponible del Impuesto, el precio de compra del pescado, incrementado en las cantidades a percibir por la Cofradía por sus servicios.

b) Las ventas que realice el consultante deben entenderse a efectos del Impuesto efectuadas a la Cofradía, de manera que en las facturas a expedir por el consultante deberá figurar como destinataria de las facturas la referida Cofradía, haciéndose constar como base imponible el precio de venta de los productos menos la cantidad detraída por la propia Cofradía por sus servicios. No siendo la Cofradía una persona física ni una entidad en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no cabe que dicha Cofradía se encuentre sometida al régimen especial del Recargo de equivalencia, por lo que no se ajustaría a Derecho que la consultante repercutiera dicho Recargo a la Cofradía por las ventas de pescado efectuadas a través de esta última, aunque los minoristas adquirentes de los productos sí estuvieran sometidos al citado régimen especial.

2. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2511-97. Texto en la fuente oficial ↗