Consulta general 2420-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de diciembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.2º·7º Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-uno-2º, 75-uno-7º
Descripción de hechos
La entidad consultante es titular dominical de unos terrenos sobre los que va a constituir derechos de superficie.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario o profesional a efectos del citado Impuesto, calificando como tal con carácter general en su apartado uno, letra a), a quien realice actividades empresariales o profesionales, las que se definen por el apartado dos del mencionado artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Asimismo tienen esta condición las entidades mercantiles, conforme a lo dispuesto por la letra b) del mismo apartado uno, artículo 5, de la Ley 37/1992.
. El apartado dos del antedicho artículo 4 de la Ley del Impuesto señala que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalizad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por tanto, en el supuesto de que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta se realice por quien tenga la condición de empresario o profesional conforme a los párrafos anteriores, ya sea por tratarse de una entidad mercantil, ya sea por desarrollar actividades empresariales o profesionales, y esta operación se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, esto es, se efectúe sobre terrenos afectos a dicha actividad, la misma estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (supuesto que los terrenos en cuestión se encuentran situados en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como éste se define por el artículo 3 de su Ley reguladora).
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Respecto al devengo de la constitución del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que, según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30) y vigente en la actualidad, la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad.
En este particular, el criterio mantenido hasta el presente por la Dirección General de Tributos ha sido el de entender que, en la constitución de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalice, independientemente de que la satisfacción del canon se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos.
Este criterio sin embargo ha de ser revisado. En efecto, la misma Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su punto 4.5, señala la modificación respecto a la normativa anterior operada en lo que se refiere a la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, que conforme a la nueva Ley pasan a configurarse como prestaciones de servicios, frente a su anterior consideración como entregas de bienes a efectos de este Impuesto. Este nuevo enfoque tiene por objeto, como señala la misma Ley, dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, por cuanto el significado económico de estos últimos es similar a la constitución de los mencionados derechos reales.
En estos términos, y en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.
Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones y, en su caso, la licencia de explotación, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.uno de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2420-00. Texto en la fuente oficial ↗