Consulta general 2417-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 23 de diciembre de 2003

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 95, 96; Ley 40/1998, Arts. 26, 27; Ley 43/1995, Art. 10; RIRPF (RD 214/1999), Art. 21

Descripción de hechos

El consultante es titular de una actividad empresarial dedicada a instalaciones eléctricas, tributando por el régimen de Estimación Directa Simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Régimen General en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión planteada

Si son deducibles las cuotas de IVA y el gasto en IRPF correspondientes a comidas y hoteles derivados de los desplazamientos desde el domicilio del consultante hasta el lugar donde se encuentra en cada momento la obra. Si son deducibles los gastos de combustible, reparación y alquiler de garaje de una furgoneta dedicada a la actividad exclusivamente. Si son deducibles las cuotas de IVA y el gasto en IRPF correspondientes a las facturas de comidas y hospedaje de los trabajadores que satisface la empresa, cuando no tengan la consideración de dieta para el trabajador.

Contestación

Primero: Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).

En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta y por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas por los gastos de combustible, reparación y alquiler de garaje para una furgoneta dedicada a la actividad del empresario consultante, hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º.Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”

Así pues, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien. No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

En consecuencia, las cuotas soportadas por el consultante por la adquisición o importación de bienes y servicios (combustibles, reparaciones y alquiler de plaza de garaje) directamente relacionados con la utilización de un vehículo, a que se refiere el artículo 95, apartado cuatro de la Ley 37/92, que será utilizado en su actividad empresarial, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/1992.

No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del consultante diferente del 50 por ciento aplicado inicialmente según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95.

El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los citados bienes y servicios directamente relacionados con la utilización de dicho vehículo deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

2.- En relación con los gastos en establecimientos de hostelería hay que señalar lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

En consecuencia, en la medida en que los importes de los gastos de hostelería y restauración (tanto del titular de la actividad como la de sus empleados), puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deba liquidar el consultante, las cuotas de IVA soportado relativas a dichos gastos serán deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

Segundo: Respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el artículo 26.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.

A su vez, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.

Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas y hoteles derivados de los desplazamientos hasta el lugar donde se encuentra la obra se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 27 de la Ley y 21 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 8 del Reglamento del Impuesto).

Lo señalado anteriormente será igualmente aplicable a los gastos de comidas y hospedaje de los trabajadores que satisface el consultante como titular de la actividad, teniendo en cuenta que en este caso al tratarse, como se indica en el escrito de consulta, de importes que no tienen la consideración de dietas, estaremos ante gastos por retribuciones de los trabajadores en especie o dinerarias, dependiendo de la forma en la que sean satisfechas.

Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de combustible, reparación y alquiler de garaje de una furgoneta dedicada a la actividad exclusivamente, hay que señalar que la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica (empresarial o profesional) se recoge en el artículo 27 de la Ley 40/1998 y en el artículo 21 del RD 214/1999, artículo este último que en sus apartados 2 y 4 establece lo siguiente:

«2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Por tanto, los gastos de combustible, reparación y alquiler de garaje de la furgoneta a que hace referencia el escrito de consulta tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad si, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento, el vehículo puede calificarse como elemento afecto a dicha actividad.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2417-03. Texto en la fuente oficial ↗