Consulta general 2410-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 18 de noviembre de 1997

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 18/1991, Art. 44. Ley 37/1992, Art. 89. RD 402/1985, Art. 9.

Descripción de hechos

El consultante, abogado de profesión, indica que por error en el programa de facturación de su despacho, no tuvo en cuenta la modificación del año 1993 relativa al tipo de I.V.A. aplicable a la minutación de los asuntos judiciales, y siguió facturando con el tipo reducido del año anterior, hasta que recientemente confrontó una minuta suya con la de otro compañero.

Cuestión planteada

1) ¿Procede realizar declaraciones complementarias. 2) ¿Como debe proceder a la modificación de las facturas emitidas?. 3) Dado que la emisión de nuevas facturas impjlicará una disminución de los ingresos del letrado, ¿como debe regularizar su contabilidad y sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?.

Contestación

1) ¿Procede realizar declaraciones complementarias.

2) ¿Como debe proceder a la modificación de las facturas emitidas?.

3) Dado que la emisión de nuevas facturas impjlicará una disminución de los ingresos del letrado, ¿como debe regularizar su contabilidad y sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?.

1-- Impuesto sobre el Valor Añadido.

1-- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada por el artículo 10.Quinto de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece lo siguiente:

"Artículo 89-- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 jde esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración- liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

2-- El artículo 9 del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, dispone que:

"Artículo 9º.- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales ly la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

3-- Por otra parte, el artículo 70 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina lo siguiente:

"Artículo 70-- Rectificación en las anotaciones contables.

1. En los supuestos de rectificación de facturas o documentos análogos, los sujetos pasivos deberán rectificar igualmente las anotaciones contables correspondientes en un asiento o grupo de asientos único al finalizar cada período de liquidación.

2. A tal efecto, dicho asiento o grupo de asientos deberá, debidamente diferenciado del resto de las anotaciones, especificar de forma precisa las facturas o demás documentos que se anulan o rectifican, la cantidad por la que se encontraban contabilizados los mismos, la enumeración o erferencia clara al documento que da origen a la variación o anulación, y las nuevas cantidades a contabilizar, en caso de rectificación, según dichos documentos o facturas.

3. Finalmente se anotarán los totales del asiento o grupo de asientos de variación o anulación, haciendo mención expresa a las correcciones, en más o en menos, que sean pertinentes a efectos del cálculo de la cuota impositiva devengada y de las deducciones del período de liquidación al final del cual se han realizado dichas rectificaciones.

4. En caso de tratarse de bienes calificados como de inversión, las rectificaciones, en lo que afectara a la regularización de las deducciones por adquisición de los mismos, se anotarán en el Libro Registro de bienes de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran".

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a las consultas planteadas:

1-- El consultante deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas a que se refiere el escrito de consulta, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las respectivas operaciones.

No obstante, no procederá rectificar las cuotas impositivas repercutidas cuando el destinatario de sus operaciones fuese un consumidor final y la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas.

2-- La rectificación, que de acuerdo con lo expuesto en el punto anterior deba realizar el consultante, se efectuará mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hacen constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada, estableciéndose series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.

3-- El consultante, asimismo, siempre que no haya mediado requerimiento previo y la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas, deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa de cada uno de los períodos de liquidación en los que efectuó la liquidación e ingreso de las cuotas resultantes de la aplicación del tipo impositivo inferior al que correspondía, aplicándose en cada declaración el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

4-- Finalmente, el consultante en los supuestos que proceda la rectificación de las facturas emitidas deberá igualmente rectificar las anotaciones contables conforme a lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto.

2-- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no suponen para el profesional un coste, dado que las repercute en la siguiente fase del proceso productivo o al consumidor final, pero tampoco es un ingreso el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido ya que en la medida en que lo sea por un impjorte diferente al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado motivará un crédito o un débito con la Hacienda Pública; en consecuencia, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido y soportado no forman parte de los precios de venta y compra respectivamente de los bienes y servicios objeto de la actividad.

Por tanto, las disminuciones de patrimonio que sufra el profesional como consecuencia de la emisión de nuevas facturas con el incremento del tipo imposito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán la consideración de liberalidades, no pudiéndoselas deducir como gasto, ya que según el artículo 14.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (aplicable a la actividad profesional desarrollada por el consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas): "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles... los donativos y liberalidades".

Por otra parte debe señalarse que el artículo 61-3 de la Ley General Tributaria regulador de las declaraciones complementarias se refiere únicamente a "Ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo", es decir que su finalidad es la de favorecer el cumplimiento espontaneo de las obligaciones tributarias, mediante una regulación de los recargos por ingresos extemporáneos espontaneos, supuesto que no se da en el presente caso en el que se está hablando de una disminución patrimonial.

En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el consultante no deberá presentar declaraciones complementarias, debiendo asumir él mismo la disminución patrimonial que se le produzca.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2410-97. Texto en la fuente oficial ↗