Consulta general 2315-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de diciembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78.Dos Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-Dos, 78-Dos. RD 2402/1985 art. 6

Descripción de hechos

La mercantil consultante, ha obtenido la concesión para la prestación en régimen de gestión del servicio público de una red de telecomunicaciones por cable. Ha encomendado a distintos contratistas la construcción de los diversos tramos de la red. Éstos elaboran el Proyecto Base y la Documentación complementaria (que deben ser aprobados por la concesionaria), y proceden luego a ejecutar los trabajos. Finalizadas las obras, la consultante las inspecciona y, en su caso, las recepciona, momento en que comienza a correr su período de garantía (un año). Mensualmente, el contratista emite una certificación con el importe de las obras realizadas en dicho período (certificación “por unidades de medida”). El vencimiento de estas certificaciones se produce 120 días después. A su vencimiento, la consultante solo paga el 80% del importe líquido de la certificación. La mitad de lo que deja a deber se satisfará a la recepción de las obras y el resto quedará como fianza durante el período que dure la garantía, aunque el contratista puede optar por sustituirlo por un aval bancario. Con algunos contratistas se pacta en el momento de formalizar el encargo de sus tramos de red, que sus certificaciones de obra serán satisfechas 660 días después de la fecha de certificación (540 días después que a los demás contratistas). La consultante abonará intereses por este período.

Cuestión planteada

Devengo del Impuesto en las operaciones realizadas por el contratista. Deducción del IVA soportado por la consultante.

Contestación

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Las Resoluciones vinculantes de 7 de Mayo de 1986 y 12 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de Mayo y de 4 de Diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

De los antecedentes expuestos por la consultante, resulta que el contratista encargado de la ejecución de la obra no pone ésta a disposición de la consultante por tramos, sino que una vez concluida ésta e inspeccionada por la consultante, se produce la puesta a disposición global de la obra, iniciándose además en este momento el período de garantía de la misma.

Sin embargo, la consultante realiza pagos anticipados que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto, determinan el devengo de éste.

De conformidad con la Doctrina de este Centro Directivo expuesta anteriormente, y teniendo en cuenta las condiciones de pago que se recogen en el escrito de la consultante tendremos:

a) El pago de las certificaciones mensuales de obra que se efectúa a los 120 días de la fecha de su emisión determina el devengo del impuesto en calidad de pago anticipado. El impuesto que se devenga es el correspondiente al importe del pago anticipado percibido por la contratista, esto es; quedarán excluidas las cantidades retenidas en concepto de garantía.

b) Lo mismo cabe decir respecto a las cantidades satisfechas a los contratistas que cobran sus certificaciones 660 días después de la fecha de emisión de sus certificaciones de obra, siempre que en dicho momento ésta aún no se haya entregado y por lo tanto sean también pagos anticipados.

Según la consultante, en estos supuestos, se abonarán al contratista intereses por el aplazamiento del pago. Cuando estos intereses correspondan a períodos anteriores al momento de devengo del Impuesto (la totalidad de los correspondientes a las certificaciones abonadas con anterioridad a la recepción de las obras y parte de los correspondientes a las certificaciones abonadas después de ésta), formarán parte de la “base imponible” del pago anticipado correspondiente.

c) En el momento de la recepción de las obras, de acuerdo con lo previsto en el apartado Uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto, se producirá el devengo del impuesto. Para determinar el importe del IVA que se devenga con la puesta a disposición de las obras a su dueño, habrá que detraer los devengos ya producidos como consecuencia de los pagos a cuenta percibidos por el contratista.

2.- El artículo 92 de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos pueden deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado o satisfecho por una serie de operaciones.

En consecuencia, la consultante no puede deducir cuotas del impuesto sobre el valor añadido cuyo devengo aún no se haya producido y que por lo tanto aún no ha soportado por repercusión.

3.- El artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30), preceptúa lo siguiente:

"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto.

(...)."

Por su parte, el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto, dispone que:

"2. Se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación.

En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia."

Dado que, según se señala en el apartado anterior de esta consulta, el devengo de las ejecuciones de obra efectuadas para la entidad consultante, se produce en el momento del pago de las certificaciones de obras expedidas, será en dicho momento, y no antes, cuando deba expedirse la correspondiente factura, en los términos regulados en el citado Real Decreto.

Estos preceptos no impiden que los empresarios o profesionales emitan otros documentos, cualquiera que fuera su denominación no ajustados a la normativa citada, los cuales no tendrán, sin embargo, a efectos fiscales la consideración de factura y no podrán utilizarse para la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, consecuentemente, para la deducción del mismo por la consultante, destinataria de las operaciones.

4.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2315-00. Texto en la fuente oficial ↗