Consulta general 2310-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 9 de diciembre de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, art 7; Ley 18/1991, art 41; RD 1841/1991, art 22
Descripción de hechos
La consultante ejerció las actividades de "venta al mayor de productos fotográficos y ópticos" y "servicios de fotografía", tributando en el método de estimación objetiva por coeficientes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En enero de 1996, cesa en la actividad y transmite la totalidad del patrimonio empresarial. El adquirente continúa el ejercicio de la actividad.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe obtenido por la transmisión del negocio.
Contestación
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 4, apartado dos, letra b) de la Ley del Impuesto dispone que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
El artículo 7, número 1º letra a) de la Ley 37/1992 preceptúa que no está sujeta al I.V.A:
"a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un sólo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
De los mencionados preceptos se deduce que si bien las transmisiones de bienes y derechos que integran el patrimonio empresarial constituyen hecho imponible del I.V.A., será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) cuando se produzcan todas las condiciones y requisitos recogidos en dicho precepto: Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, en favor de un solo adquirente y que éste continúe en el ejercicio de la misma actividad.
En consecuencia, no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión por actos "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial de un empresario realizada en favor de un solo adquirente, sea persona física o jurídica, cuando éste continúe en el ejercicio de la misma actividad empresarial o profesional del transmitente.
De otro lado, el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que:
"5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la trasmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
Por tanto, de producirse la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial y resultar aplicable el supuesto de no sujeción al I.V.A. citado, las entregas de inmuebles incluidos en el patrimonio estarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se debe señalar lo siguiente:
Según el artículo 41.Dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente al ocurrir los hechos descritos en la consulta: "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión inter-vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".
En el supuesto planteado, se produce el cese del titular de la actividad y la posterior transmisión del negocio, lo que implica la aplicación de lo dispuesto en el artículo 41.Dos antes citado, precepto que debe entenderse como la transmisión de la empresa como tal, es decir:
conjunto organizado de elementos patrimoniales con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotado y que supone una sucesión en la titularidad del negocio. Esto quiere decir que en el cese en la actividad y la posterior venta de la empresa no se produce la desafectación de los elementos transmitidos, lo que pudiera producir incrementos o disminuciones patrimoniales al margen de la actividad sino que, por efecto del artículo 41.Dos, dicha transmisión constituirá un incremento o disminución de patrimonio que se calculará y se incluirá como rendimiento neto de la actividad.
En definitiva, en el caso planteado se está en presencia de lo que podría denominarse última operación empresarial por la transmisión "inter-vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial, cuyo resultado positivo o negativo debe considerarse a todos los efectos como un componente más del rendimiento neto de esa actividad.
Ahora bien, respecto a los componentes integrantes de la transmisión procede hacer las siguientes precisiones: Por una parte, el importe que corresponda a las existencias constituirá un rendimiento de la actividad normal o de explotación, por otra parte, al determinarse el rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva será de aplicación lo dispuesto en el artículo 22.Uno del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, según el cual "en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de los procedentes de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales".
No obstante, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1998 anuló la referencia a los "activos fijos inmateriales" contenida en el precepto anterior, por lo que el incremento o disminución patrimonial correspondiente a este tipo de activos deberá considerarse ya incluido en el rendimiento neto resultante de la aplicación del método de estimación objetiva, como un concepto más integrante del rendimiento neto de la actividad empresarial o profesional.
El cálculo del incremento o disminución del patrimonio empresarial que resulte de los restantes bienes afectos, no incluidos en el concepto de rendimiento neto, se realizará conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y, consecuentemente, no serán aplicables las reducciones previstas en el artículo 45.Dos de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A ello hay que añadir la posible limitación de gravamen que el artículo 76 de la misma Ley establece para el incremento neto del patrimonio empresarial que forme parte del rendimiento neto positivo de la actividad empresarial, lo que supone, a la fecha de la operación consultada, la aplicación de un tipo máximo del 35% a esa parte del rendimiento neto empresarial.
Por último, se debe advertir que en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cambia la calificación de la renta derivada de la transmisión de elementos afectos a actividades económicas; conforme al artículo 26.2 de la mencionada Ley no se integrarán en el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos a las mismas, cuantificándose, en todo caso, conforme a lo previsto en los artículos 31 y siguientes de la Ley 40/1998.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2310-99. Texto en la fuente oficial ↗