Consulta general 2308-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Uno.2º · Dos Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-Uno-1º, 2º y 2º bis y dos
Descripción de hechos
Certificaciones de obra en una promoción inmobiliaria. Cuando se emite una certificación de obra existen unas retenciones sobre la factura que no se van a pagar hasta que no pase un tiempo desde la entrega de la obra, para paliar posibles defectos en la edificación. La entrega de la obra se realizará al final de la misma, cuando ya se han facturado la totalidad de las certificaciones.
Cuestión planteada
Se desea conocer si las retenciones han de formar parte de la base imponible de cada factura o si la base imponible ha de tener descontadas dichas retenciones, realizando una nueva factura con el total de las retenciones cuando éstas se paguen y repercutiendo el Impuesto en ese momento.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º, 2º y 2º bis de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), según redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (BOE del 31) en vigor desde el 1 de enero de 2002, dispone que se devengará el Impuesto:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 75 preceptúa que no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
2.- Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".
Según criterio de esta Dirección General en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos, no considerándose efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha garantía no hubiese sido hecho efectivo.
Por consiguiente, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas en garantía que no se incluirán en el cálculo de la mencionada base imponible.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2308-03. Texto en la fuente oficial ↗