Consulta general 2275-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 16 de diciembre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 8; Ley 40/1998, Art. 31; Ley 43/1995, Art. 4

Descripción de hechos

El Segundo Cinturón de Circunvalación de Vigo expropia unas 35 viviendas y casi 1.300 fincas a lo largo de su recorrido.

Cuestión planteada

Tratamiento de la expropiación en el IRPF, Impuesto sobre Sociedades e IVA

Contestación

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 31 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

A continuación, este mismo artículo recoge aquellos supuestos en los que se estima que no existe alteración patrimonial o bien no se produce ganancia o pérdida patrimonial o se trata de ganancias patrimoniales exentas, supuestos entre los que no se encuentran las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la expropiación forzosa.

Por tanto, y no existiendo ningún precepto legal que ampare la exención o no sujeción en los supuestos de expropiación, no cabe duda de que la transmisión de cualquier elemento patrimonial producida por su expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, calculándose su importe de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y siguientes de la Ley del Impuesto. Así, el artículo 32 establece:

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.

Por su parte, el artículo 33 determina respecto a las transmisiones a título oneroso (supuesto que engloba las expropiaciones) lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado (de tratarse de inmuebles afectos a una actividad económica se aplicarán los coeficientes a que se refiere el artículo 15.11.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades). Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Por otra parte, si el inmueble expropiado tuviera la consideración de elemento patrimonial no afecto a actividades económicas, resultará aplicable lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto:

“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.

Las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991 determinan lo siguiente:

"2ª) En el caso de incrementos de patrimonio irregulares, su importe se reducirá de la siguiente manera:

a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

(…).

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/ 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.

(…)

e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.

4ª) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en las reglas 2ª) y 3ª) anteriores".

Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), el hecho imponible de este Impuesto lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuere su fuente u origen y, según lo dispuesto en el artículo 10 de dicha Ley, la renta se identifica con el resultado contable corregido por la aplicación de las normas fiscales.

En el caso de elementos patrimoniales transmitidos en virtud de un procedimiento de expropiación forzosa, la renta generada se determinará por diferencia entre el precio establecido en virtud de lo dispuesto en el capítulo III de la Ley de Expropiación Forzosa y el valor contable de los elementos patrimoniales expropiados.

En cuanto a la imputación temporal de la renta, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben atenerse a lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 43/1995, cuyo apartado 1 establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Es decir, la renta generada con ocasión del procedimiento de expropiación forzosa se entenderá devengada en el periodo impositivo durante el cual haya concluido dicho procedimiento, con la consiguiente toma de posesión por la Administración de los bienes expropiados.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles y, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5 de la misma Ley señala que a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por las mismas las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto. De acuerdo con este precepto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. También se considerarán entregas de bienes entre otras a las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

De conformidad con el artículo 20, apartado uno, número 20º de la citada Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

Por otra parte, el mismo artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas: “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su 9 construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”

Por tanto, de acuerdo con toda la normativa expuesta anteriormente, para que la expropiación de los bienes a que se refiere la consulta (35 viviendas y 1.300 fincas) tenga la consideración de operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que se cumpla la condición previa de que el sujeto expropiado sea empresario o profesional y los bienes expropiados pertenezcan a su patrimonio empresarial o profesional. En caso contrario, la citada expropiación no estará sujeta al Impuesto.

En el caso de que el sujeto expropiado sea empresario o profesional y los bienes expropiados pertenezcan a su patrimonio empresarial o profesional, la operación, calificada como entrega de bienes según el artículo 8 de la Ley 37/1992, se hallará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, en el caso concreto de la consulta se producen dos exenciones. Por un lado, la relativa a la entrega de terrenos, rústicos o urbanos, que van a ser destinados por el adquirente a “superficies viales de uso público” (art. 20.Uno.20º). En segundo lugar, la transmisión de viviendas. Siempre que se trate de una segunda o ulterior entrega de las mencionadas edificaciones en el sentido en el que se establece en el artículo 20.Uno.22º, la entrega de las viviendas estará exenta del Impuesto. Por consiguiente, el cedente de los inmuebles no habrá de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la percepción del justiprecio recibido a cambio de la transmisión, en la medida en que la operación se encuentre exenta del Impuesto.

Lo que comunico a ustedes con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2275-03. Texto en la fuente oficial ↗