Consulta general 2270-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 30 de octubre de 1997
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Ley 20/1990 RD 2402/1985
Descripción de hechos
Entregas de uva efectuadas a Cooperativas por agricultores miembros de las mismas que en su mayor parte, están acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En el momento en que el agricultor entrega la uva a la Cooperativa (mes de octubre de cada año), se desconoce cual será el precio definitivo que la Cooperativa habrá de pagar al agricultor por la uva, estableciéndose en ese momento un precio provisional. En los meses de agosto o septiembre del año siguiente se determinará el precio definitivo a pagar por la Cooperativa por las citadas entregas.
Cuestión planteada
1) Si para la determinación de la base imponible del IVA ó del "precio de venta" a efectos del cálculo de la compensación a tanto alzado (según que el agricultor que efectúa la entrega a la Cooperativa, aplique el régimen general o el régimen especial de la agricultura) debe tenerse en cuenta el precio provisional fijado en el momento de la entrega de la uva (mes de octubre) o el precio definitivo de la entrega fijado en los meses de agosto o septiembre del año siguiente. 2) A efectos del Impuesto sobre Sociedades, precio por el que deberán computarse las operaciones realizadas entre la Cooperativa y sus socios.
Contestación
Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 84. Uno. 1º y 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien realicen la operación gravada, mediante factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales.
El artículo 6º de dicho Real Decreto 2402/1985, establece lo siguiente:
"Artículo 6º. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto.
En todo caso, las facturas o documentos equivalentes correspondientes a operaciones intracomunitarias deberán emitirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que termine el período de liquidación en que se hayan devengado las operaciones, según lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Toda factura o documento equivalente deberá ser remitido a su destinatario en el mismo momento de su expedición, o bien cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro de los treinta días siguientes".
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, está constituida por el importe total de la contraprestación de tales operaciones, determinada según lo previsto en el artículo 78 y en los artículos 79 y 80 de la Ley del Impuesto.
El citado artículo 80, establece en los apartados cuatro y cinco, lo siguiente:
"Cuatro. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Cinco. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
Al respecto, el artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, señala:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas".
Sobre la rectificación de facturas, el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, establece lo siguiente:
"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.
Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".
Respecto al régimen de deducciones y compensaciones para los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el artículo 130, apartados dos, tres y seis, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Tres. La compensación a que se refiere este artículo se podrá obtener por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con excepción de los que estén acogidos al régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades correspondientes a dicho régimen especial.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las entregas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, realizadas en favor de otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, siempre que no estén acogidos al régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.
(...)
Seis. La compensación a tanto alzado a que tienen derecho los sujetos pasivos acogidos a este régimen será la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del 4 por ciento al precio de venta de los productos o de los servicios indicados.
Para la determinación de tales precios no se computarán los tributos indirectos que graban dichas operaciones, ni los gastos accesorios y complementarios, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros o financieros, cargados separadamente al adquirente.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria el referido porcentaje se aplicará al valor en el mercado de los productos entregados".
El artículo 131 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por:
1º. La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2º. El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del Impuesto".
El artículo 48, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, establece:
"2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 131, número 2º de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se efectuará mediante un recibo que el adquirente deberá expedir por duplicado y que deberá ser firmado por el transmitente, al cual se entregará la copia del mismo.
No obstante, podrá demorarse el pago efectivo de las compensaciones mediando acuerdo entre los interesados".
El artículo 49 del citado Reglamento dispone lo siguiente:
"1. Para ejercitar el derecho a la deducción de las compensaciones a que se refiere el artículo 134 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos que las hayan satisfecho deberán estar en posesión del recibo emitido por ellos mismos a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, en el que deberán constar los datos siguientes:
1º. Serie y número. La numeración será correlativa.
2º. Nombre y dos apellidos o razón social, número de identificación fiscal o código de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario o, en su caso, localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes.
3º. Descripción de los bienes o servicios entregados, así como el lugar y fecha de las respectivas entregas.
4º. Precio de los bienes o servicios determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130, apartado seis de la Ley del Impuesto.
5º. Porcentaje de compensación aplicado.
6º. Cantidad a compensar.
2. El empresario o profesional que ejercite el indicado derecho a la deducción deberá estar en posesión del recibo original acreditativo del pago de la compensación firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera, que constituirá el justificante de las adquisiciones efectuadas a los efectos de la referida deducción.
Los citados documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando hubieren sido contabilizados por el adquirente con arreglo a derecho y se ajusten a lo dispuesto en este Reglamento.
Una copia del recibo se entregará al proveedor, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
3. Los originales y las copias de los recibos a que se refieren los apartados anteriores se conservarán durante cinco años a partir del día del devengo del Impuesto.
4. Los adquirentes de los bienes o servicios anotarán los recibos emitidos en un Libro Registro especial en el plazo máximo de treinta días a partir de la fecha de su emisión".
Finalmente, según doctrina de esta Dirección General en los casos en que el precio de venta de los productos a que se refiere el apartado seis del citado artículo 130 de la Ley 37/1992 no sea conocido en el momento en que deba hacerse efectiva la compensación, será de aplicación por analogía lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 80 de la misma Ley y, en consecuencia, dicho precio deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando el importe de dicho precio fuese conocido.
En coherencia con lo anterior, en tales casos será también de aplicación, en relación con los recibos a que se refieren los artículo 48 y 49 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo dispuesto en el artículo 24.1 de dicho Reglamento y en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985.
En consecuencia de los anteriores preceptos, se considera ajustado a derecho lo siguiente:
1.- En el caso de entregas de uva efectuadas a la Cooperativa por agricultores que apliquen el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán de aplicación los siguientes criterios:
a) El agricultor, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de uva que efectúa a la Cooperativa, está obligado a repercutir el importe de dicho Impuesto (el resultado de aplicar a la base imponible del Impuesto el tipo de gravamen que corresponde a la entrega) sobre la Cooperativa, destinataria de la entrega, mediante la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985 que el agricultor deberá expedir dentro del plazo de 30 días contados a partir del momento en que entregó los bienes y remitir a la Cooperativa dentro de los treinta días siguientes a su expedición.
b) La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida entrega será el importe total de la contraprestación de la misma determinada según lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 80 de la Ley 37/1992.
c) Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento en que se efectúa la entrega de la uva y se produce el devengo del Impuesto (el mes de octubre de cada año), el agricultor deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su
rectificación posterior cuando dicho importe sea definitivamente conocido (en el mes de agosto o septiembre del año siguiente).
A efectos de la fijación provisional de la contraprestación a que se refiere el párrafo anterior, podrá utilizarse el precio provisional acordado por el agricultor y la Cooperativa en octubre de cada año cuando se produce la entrega de la uva, si este último precio ha sido establecido aplicando criterios fundados.
d) Cuando, en los meses de agosto o septiembre del año siguiente a aquel en que se produjo la entrega de la uva, se determine el precio definitivo correspondiente a la misma y este último precio, como será lo normal, sea diferente del fijado provisionalmente, el agricultor estará obligado a rectificar la base imponible del Impuesto provisionalmente determinada en el momento de la entrega y, consecuentemente, también el importe de la cuota inicialmente repercutida a la Cooperativa, mediante la emisión de la correspondiente factura de rectificación ajustada a lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985.
2.- En el caso de entregas de uva efectuadas a la Cooperativa por agricultores que apliquen el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido, serán de aplicación los siguientes criterios:
a) La Cooperativa deberá efectuar el pago de las compensaciones correspondientes a las entregas de uva obtenida en sus explotaciones que le efectúen los agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el momento en que estos últimos realicen tales entregas, cualquiera que se el día fijado para el pago del precio de dichas entregas.
El importe de la compensación a satisfacer por la Cooperativa a los agricultores será la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del cuatro por ciento al precio de venta de la uva fijado por las partes (Cooperativa y agricultor), sin que en dicho precio puedan computarse los tributos indirectos que pudieran gravar dichas operaciones ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas (tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros o financieros) cargados separadamente por el agricultor a la Cooperativa.
El pago de la compensación por la Cooperativa al agricultor deberá efectuarse mediante un recibo expedido por aquella por duplicado, que deberá ser firmado por el agricultor y en el que deberán constar todos los datos previstos en el artículo 49.1 del Reglamento del Impuesto. La Cooperativa deberá entregar la copia de dicho recibo al agricultor.
b) Por excepción a lo señalado en el primer párrafo de la letra a) anterior, la Cooperativa y el agricultor podrán acordar que la primera pague al segundo el importe de la compensación en un momento posterior a aquel en que tenga lugar la entrega de la uva por el agricultor a la Cooperativa.
En tal caso, la Cooperativa no podrá ni deberá expedir el recibo a que se refieren los artículos 48.2 y 49 del Reglamento del Impuesto hasta el momento en que, según el acuerdo alcanzado con el agricultor, satisfaga a este último el importe de la compensación.
c) En los casos en que, según lo señalado en las letras a) y b) anteriores, la Cooperativa deba satisfacer el importe de la compensación al agricultor y no sea conocido en ese momento el precio definitivo de venta de los productos (uva), dicho precio deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación posterior, y de la del recibo inicialmente emitido, cuando el importe de dicho precio fuese conocido. Tal rectificación deberá ajustarse a los criterios contenidos en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985.
A efectos de la fijación provisional del precio de venta a que se refiere el párrafo anterior, podrá utilizarse el precio provisional acordado por el agricultor y la Cooperativa en octubre de cada año cuando se produce la entrega de la uva, si éste último precio ha sido establecido aplicando criterios fundados.
Respecto al Impuesto sobre Sociedades, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas establece en su artículo 15 para la determinación de la base imponible del Impuesto, en cuanto a la valoración de las operaciones cooperativizadas, que las realizadas por las Cooperativas con sus socios en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado. El apartado 3 de dicho artículo 15 de la Ley 20/1990, en su nueva redacción dada por disposición final segunda, número 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala lo siguiente:
"No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones, aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará éste último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa".
En consecuencia, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y para el caso consultado, se computará el precio efectivamente satisfecho por la Cooperativa agraria a sus socios en contraprestación al suministro de bienes entregados por los socios a ésta, el precio por el que efectivamente se haya realizado la operación.
En las operaciones en las que los socios entreguen suministros, como ocurre en el caso planteado de entrega de uva por los socios a su Cooperativa agraria, opera la regla de valoración establecida en el citado apartado 3 del artículo 15 de la Ley 20/1990 y, por tanto el precio de la correspondiente operación que ha de computarse a los efectos de la determinación de la base imponible, que será aquél por el que efectivamente se haya realizado la operación, no podrá resultar inferior al coste de tales suministros, incluida la parte correspondiente a los gastos generales. Si resultase inferior se computará dicho coste.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2270-97. Texto en la fuente oficial ↗