Consulta general 2241-99

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 29 de noviembre de 1999

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts 95 y 96, RD 1841/1991 art 6, RD 214/1999, art 21

Descripción de hechos

El consultante, que ejerce la actividad de abogado, padece una minusvalía física en las extremidades inferiores, que se calificó por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social en un 52% y con carácter definitivo. Para los desplazamientos en el ejercicio de su actividad va a adquirir un vehículo con el cambio de velocidades automático, debido a su minusvalía.

Cuestión planteada

- Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición y en los gastos derivados de su uso en la actividad. - Deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los gastos relacionados con el vehículo.

Contestación

La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en vigor a partir del 1 de enero de 1998, da nueva redacción a los artículos 95, apartados tres y cuatro, y 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativos a las limitaciones, exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

En consecuencia, la contestación a la consulta relativa a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición y utilización de un vehículo afecto a la actividad habrá que distinguir según que el devengo se produzca antes o después de la entrada en vigor de la Ley 66/1997.

A) - Hasta 31 de diciembre de 1997

La Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponía en su artículo 96.Uno lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción:

1º. Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, arrendamiento, importación, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los servicios referentes a los mismos, incluso los de aparcamiento y utilización de autopistas de peaje.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará en relación con los siguientes vehículos:

a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.

b) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, con excepción de las cuotas soportadas por la utilización de dichos vehículos, que no serán deducibles en ningún caso.

c) Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o a la promoción de ventas.

e) Los destinados exclusivamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia.

g) En general, aquellos cuya utilización no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, además, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior".

En relación con lo anteriormente señalado, el artículo 95 de la misma Ley establecía el criterio de que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. En este sentido, los apartados dos a cuatro de este artículo señalan:

"Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresaria- les o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. Se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º, 2º y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

Cuatro. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.

En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles".

En desarrollo de dichos textos legales, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece en su artículo 27 lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 95, apartado tres, de la Ley del Impuesto, se entenderán utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes de inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional que se destinen al uso personal del sujeto pasivo en día u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los señalados en las letras a) y g) del número 1º del apartado uno del artículo 96 de la Ley del Impuesto y los destinados exclusivamente a ser objeto de cesión de uso a título oneroso".

Son por tanto dos las notas que caracterizaban la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas:

- La afectación de los bienes en el sentido señalado, y

- la utilización de los vehículos no dé lugar a retribuciones en especie, tal y como dispone la Ley del IRPF.

En consecuencia, con anterioridad al 1 de enero de 1998, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas quedará supeditada a la afectación directa y exclusiva del bien a la actividad, y al cumplimiento de las demás condiciones y requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto, para lo cual el sujeto pasivo podrá acudir a cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y contenidos en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin perjuicio del ejercicio de las facultades comprobadoras por parte de la Administración.

B) - Desde 1 de enero de 1998

El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción actual con la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6.Duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarialo profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

Por otro lado, el artículo 96, apartado tres de dicha Ley declara que:

"Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".

Desde 1 de enero de 1998 el artículo 95 establece una presunción legal, según la cual, si el vehículo esta afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, se presume que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en la regla 2ª del apartado tres del artículo 95, que será del 100 por cien.

No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del que se haya aplicado inicialmente se deberán regularizar las deducciones practicadas. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

Asimismo, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas se ajustará a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 6 de la Ley 18/1991, y en el 1 de su Reglamento (aprobado por el RD 1841/1991), artículo este último que en el párrafo primero de su apartado dos establece:

"Solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional aquéllos que el sujeto pasivo utilice exclusivamente para los fines de la misma".

En el mismo apartado se especifica que no se entenderán exclusivamente afectados:

"1º) Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro de este artículo.

2º) Aquéllos que, siendo de la titularidad del sujeto pasivo, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional que esté obligado a llevar el sujeto pasivo".

A este respecto, el apartado cuatro del mismo artículo determina que la utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante de los bienes del inmovilizado no impedirá que se entiendan afectos a la actividad, cuando esta utilización se produzca en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

No obstante, el segundo párrafo del mencionado apartado cuatro establece que esta norma "no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los señalados en el las letras a) a f) del apartado 1º del número 1 del artículo 62 del R.D. 2028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad".

A partir de 1 de enero de 1993 la remisión al artículo 62 del R.D. 2028/1985 hay que entenderla sustituida por el artículo 96.Uno 1º, letras a) a f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, desde 1 de enero de 1998, al artículo 95.Tres.2ª, letras a) a f) de la misma ley (redacción dada por la Ley 66/1997).

Los supuestos a que se refiere la remisión anterior son:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o la promoción de ventas:

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

Conforme con lo expuesto, en el caso planteado, no es de aplicación lo establecido en el apartado cuatro del artículo 1 del Reglamento del IRPF, puesto que el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada (abogacía) no está contemplada en las excepciones previstas en el último párrafo del apartado, excepciones que tampoco contemplan el supuesto de minusvalía. Por tanto, para que el vehículo tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos (incluidas las amortizaciones que pudieran corresponder por la depreciación del citado elemento) ocasionados por su utilización puesto que no forma parte del inmovilizado de la actividad profesional, no operando, por tanto, la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva.

La presente contestación se ha realizado conforme a la normativa vigente en el momento de efectuarse la consulta. A lo que hay que añadir que el criterio expuesto mantiene su vigencia con la normativa del IRPF aplicable desde 1 de enero de 1999 (Ley 40/1998 y Reglamento aprobado por el RD 214/1999, de 5 de febrero), si bien la referencia normativa procede realizarla ahora al artículo 21 del nuevo Reglamento que a este respecto establece lo siguiente en sus apartados 2 y 4:

"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2241-99. Texto en la fuente oficial ↗