Consulta general 2226-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de diciembre de 2003

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
Ley 37/1992 · art. 78.Cuatro Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75,78 cuatro. RD 2402/1985 arts. 2º, 3ºa), 6

Descripción de hechos

El consultante es una persona física, consumidor final, que encarga determinadas obras de reforma a un empresario, al cual le anticipa parte del importe presupuestado.

Cuestión planteada

- Devengo y facturación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligación de expedir factura.- Inclusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el precio pactado en el contrato.- Procedimiento para formular una denuncia contra el empresario constructor.

Contestación

1.- El artículo 75, apartado uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que se devengará el Impuesto:

"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra".

Por su parte, el apartado dos del artículo citado preceptúa que no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y la doctrina antes señalada, el devengo del Impuesto correspondiente a las ejecuciones de obra se producirá:

1º. Si se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

2.- El artículo 2º, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El apartado 3, letra a) de dicho Real Decreto establece que los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa en aquellas operaciones en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.

El artículo 6º del Real Decreto 2402/1985, preceptúa que "las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto."

Por su parte, el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto, dispone que se deberá expedir y entregar factura por los pagos anteriores a la realización de la operación. En la correspondiente factura se hará indicación expresa de esta circunstancia.

Por consiguiente, una vez producido el devengo de las operaciones, y no antes, como sucede cuando se producen pagos anticipados será cuando deba expedirse la correspondiente factura, en los términos regulados en el citado Real Decreto.

Estos preceptos no impiden que los empresarios o profesionales emitan otros documentos, cualquiera que fuera su denominación no ajustados a la normativa citada, los cuales no tendrán, sin embargo, a efectos fiscales la consideración de factura.

3.- En relación con otra de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, relativa a si en las operaciones efectuadas se incluye o no el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar que la normativa de dicho Impuesto no regula dicha materia, circunstancia que deberá determinarse de acuerdo con los pactos acordados entre las partes.

No obstante, el artículo 78, apartado cuatro de la Ley 37/1992, dispone que cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura o

documento equivalente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.

A este respecto, el artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, se refiere a la repercusión de dicho tributo en los siguientes términos:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. del 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:

“En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto”.

En conclusión la Ley del Impuesto no contiene un precepto que regule estos supuestos en la contratación en el ámbito privado, es decir, cuando el destinatario de la operación no sea un Ente público. Solamente el artículo 78. Cuatro contiene una referencia a los supuestos en que no exista repercusión expresa, entendiéndose que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, pero sin entrar a determinar si las propuestas, que no la contraprestación, incluyen o no el impuesto correspondiente. En estos casos habrá que estar a lo que hubieran pactado las partes.

4.- Respecto a la cuestión relativa a los trámites que se deben realizar para formular una denuncia, cabe señalar que no existe un procedimiento especifico para ello.

El artículo 103 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece:

“1. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria conforme a los artículos 111 y 112 de la presente Ley, y podrá ser realizada por las personas físicas o jurídicas que tengan capacidad de obrar en el orden tributario, con relación a hechos o situaciones que conozcan y puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o de otro modo puedan tener trascendencia para la gestión de los tributos.

2. Recibida una denuncia, se dará traslado de la misma a los órganos competentes para llevar a cabo las actuaciones que procedan.

3. Las denuncias infundadas podrán archivarse sin más trámite.

4. No se considerará al denunciante interesado en la actuación administrativa que se inicie a raíz de la denuncia, ni legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de la misma”.

Por su parte, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, señala en su disposición adicional quinta que los Inspectores-Jefes dictarán cuantos actos administrativos de liquidación o de otra naturaleza se deriven de la presentación de una denuncia pública con arreglo a la normativa vigente, sin que la denuncia pública constituya un modo de iniciación de las actuaciones de la Inspección de los Tributos de los recogidos en el artículo 29 del mencionado Real Decreto tras la modificación introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2226-03. Texto en la fuente oficial ↗