Consulta general 2224-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 5 de diciembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 9.1º.a) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 75.Uno.5º Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79.Tres Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 40/1998 arts 14 y 26, Ley 43/1995 art 19, Ley 37/1992 arts 9-1º a), 75-Uno -5º, 79-Tres, RD 214/1999 art 6

Descripción de hechos

Constructor que inicia su actividad realizando una vivienda para sí mismo.

Cuestión planteada

Tratamiento del autoconsumo en el IRPF y en el IVA

Contestación

I.- Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 40/1.998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece en su artículo 26 que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva.En el supuesto planteado se produce un autoconsumo por parte del sujeto pasivo consultante, que integra en su patrimonio la vivienda objeto de la actividad. A efectos de la valoración de esta operación habrá que estar a lo establecido en el apartado 4 del citado artículo 26, según el cual: “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.”.

En cuanto a la imputación de ingresos y gastos, el artículo 14 de la Ley 40/1.998 (en la nueva redacción dada por la Ley 55/1.999, de 29 de diciembre, vigente a partir de 1 de enero de 2000), establece la regla general de que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 6 del Real Decreto 214/1.999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece lo siguiente:

“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado…

2. 1º. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 65 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por el sólo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

2º. La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si,con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 65 de este Reglamento.

3º. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 65 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio….”.

Por tanto, como consecuencia de la remisión que se hace en ambos artículos a las normas del Impuesto sobre Sociedades, resultarán de aplicación los preceptos contenidos en el artículo 19 de la Ley 43/1.995, cuyo apartado 1 establece la regla general de imputación del devengo, sin perjuicio de los casos en los que se pueda optar por el criterio de cobros y pagos, según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento.

II.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala en su artículo 9.1º.a), que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes, considerándose como tal, entre otras operaciones realizadas sin contraprestación, “la transferencia efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo”.

La regla de devengo del Impuesto para estos casos de autoconsumo se recoge en el artículo 75. Uno.5º de la misma Ley, que lo refiere al momento en que se efectúen las operaciones gravadas.

Para la determinación de la base imponible de la operación que ha de hacerse constar en la correspondiente factura, deberá estarse a las reglas especiales que para el supuesto de autoconsumo recoge el artículo 79.Tres de la Ley 37/1.992. En especial en las reglas 2ª y 3ª se señala lo siguiente:

“2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en el que se efectúe la entrega”.

En consecuencia, la operación objeto de consulta debe calificarse como autoconsumo de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengándose en el momento en que se efectúe la entrega y determinándose la base imponible de acuerdo con las normas especiales recogidas en el artículo 79.Tres de la Ley

Las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción del inmueble podrán ser objeto de deducción, dado que los indicados bienes y servicios se utilizan en la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto. No obstante, en el caso planteado, en el que el sujeto pasivo no hubiera iniciado, en el momento de realizar la consulta, la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica, la deducción de las cuotas soportadas debería ajustarse a lo dispuesto en los artículos 111 a 113 de la Ley 37/1.992.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2224-00. Texto en la fuente oficial ↗