Consulta general 2180-99

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 18 de noviembre de 1999

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art 80, Ley 43/1995 art 12

Descripción de hechos

La entidad consultante tiene facturas emitidas a clientes con más de un año de antigüedad sin conseguir su cobro. Los clientes no están declarados en quiebra ni suspensión de pagos y las deudas no se han reclamado judicialmente.

Cuestión planteada

- Tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido y no cobrado. - Deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la dotación para insolvencias por el impago de las facturas.

Contestación

Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, contiene los supuestos en que puede procederse a la modificación de la base imponible del tributo citado, disponiendo lo que sigue en sus apartados dos y tres:

"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

(...) Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse en los seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha. No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere este apartado en los casos siguientes:

1º. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

2º. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

3º. Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.

La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible".

Este artículo ha sido modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que entró en vigor el 1 de enero de 1.998.

A partir de esta fecha, el artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone en sus apartados tres y cuatro lo siguiente:

"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, ni tratándose de una quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en la plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación".

En consecuencia, dado que según el escrito de consulta no concurren los requisitos citados en el artículo 80, la entidad acreedora no podrá modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones que han resultado incobrables.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades indica que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En cuanto al tratamiento de la insolvencia de deudores y clientes, a efectos de este Impuesto, el artículo 12.2 de la Ley 43/1995, establece lo siguiente:

"2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a) Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público.

b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

(....)".

En consecuencia, la dotación a la provisión para insolvencias efectuada por la entidad consultante, por el importe total de las facturas adeudadas por el cliente, tendrá la consideración de gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades si en el momento del devengo del Impuesto ha transcurrido el plazo de un año desde el vencimiento de la obligación.

Por último, cabe precisar que para los sujetos pasivos a los que les sea aplicable el régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión establecido en el Capítulo XII de la Ley 43/1995, el artículo 126 de dicho texto normativo establece:

"1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley, será deducible una dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por 100 sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

2. Los deudores sobre los que se hubiere dotado la provisión por insolvencias establecida en el artículo 12.2 de esta Ley y aquellos otros cuyas dotaciones no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.

3. El saldo de la provisión dotada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no podrá exceder del límite citado en dicho apartado.

4. Las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 122 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la provisión a que se refiere el apartado 1".

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2180-99. Texto en la fuente oficial ↗