Consulta general 2177-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 17 de noviembre de 1999
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley 18/1991, de 6 de junio, RD 214/1999, de 5 de febrero
Descripción de hechos
El consultante desarrolla la actividad profesional de consultoría para una empresa en Madrid, para la que hace estudios técnicos, auditorías etc.. de otras empresas en distintas localidades. Para los desplazamientos utiliza un vehículo de su propiedad.
Cuestión planteada
- Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición del vehículo afecto a la actividad y de los gastos de combustible, reparaciones etc... que se deriven. - Deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la amortización del vehículo y los gastos ocasionados por su uso. - Medios de prueba de la afectación del vehículo a la actividad.
Contestación
El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción actual con la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6.Duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
Por otro lado, el artículo 96, apartado tres de dicha Ley declara que:
"Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".
Desde 1 de enero de 1998 el artículo 95 establece una presunción legal de afectación de los vehículos automóviles de turismo a la actividad desarrolla por el sujeto pasivo del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en la regla 2ª del apartado tres del artículo 95, que será del 100 por cien,sin que la actividad desarrollada por el consultante pueda considerarse como de representante o agente comercial.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del que se haya aplicado inicialmente se deberán regularizar las deducciones practicadas. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Asimismo, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas se ajustará a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Para probar la afectación directa y exclusiva del bien a la actividad, el sujeto pasivo podrá acudir a cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y contenidos en los artículos 1214 a 1253 del Código Civil y artículos 578 a 666 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin perjuicio del ejercicio de las facultades comprobadoras por parte de la Administración.
En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la deducción de los gastos de mantenimiento o utilización del vehículo y los gastos de amortización está condicionada en primer lugar, a que tal elemento patrimonial tenga la consideración de inmovilizado afecto a la actividad, para lo que es exigible el uso exclusivo en ella de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF y en segundo lugar a cumplir los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, dado que el artículo 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio establece que en la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, respecto a la amortización del vehículo, según señala el artículo 11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, serán deducibles "las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute o obsolencia".
Por tanto, la deducción de los gastos de amortización está condicionada, en primer lugar, a la consideración de inmovilizado afecto a la actividad y a que se trate de depreciaciones efectivas (según se establece en el citado artículo 11 de la Ley desarrollado en el Capítulo I del Título I del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) que deben estar correctamente contabilizadas en cada ejercicio.
A partir del 1 de enero de 1.999, fecha de entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en su artículo 27 y en el artículo 21 de su Reglamento (aprobado por el Real Decreto 214/1999), se establece en los apartados 2 y 4 lo siguiente:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
(...)
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
En el caso planteado no es de aplicación lo establecido en el apartado 4 anterior, puesto que el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el mismo apartado. A este respecto, cabe afirmar que no puede asimilarse la actividad realizada por los representantes o agentes comerciales a la de consultoría, actividad desarrollada por el consultante.
Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos (incluidas las amortizaciones) ocasionados por su utilización. No operando la deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si no existe esa afectación exclusiva.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2177-99. Texto en la fuente oficial ↗