Consulta general 2170-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 16 de noviembre de 1999
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Normativa
Normativa según la fuente: Art 26 Ley 40/98, Arts 11 y 15 Ley 43/95, Ley 13/96, Ley 42/94 Arts 20, 90, 127, 128, 130 y 131 Ley 37/1992
Descripción de hechos
La entidad consultante es un sindicato de agricultores de la provincia de Lugo. Formula diferentes cuestiones que se relacionan en el espacio previsto a tal efecto.
Cuestión planteada
1. Agricultores acogidos al sistema de estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF. Se plantean las siguientes cuestiones: 1.1.Aplicación de los índices correctores de la Orden de 29 de noviembre de 1994. 1.2.Aplicación de los índices de rendimiento. 1.3.Partidas que se han de incluir en el rendimiento de la actividad. 2. Agricultores acogidos al sistema de estimación directa en el IRPF. Se plantean las siguientes cuestiones: 2.1.Valoración de las crías nacidas en la propia explotación ganadera. 2.2.Criterios de amortización de los elementos del inmovilizado. 3. Para los agricultores acogidos a cualquiera de los sistemas anteriores: Sometimiento a retención a cuenta del IRPF de las rentas obtenidas en el caso de ventas ocasionales de ganado. 4. Tratamiento en el IRPF de las subvenciones percibidas por abandono de la actividad. 5. Tratamiento en el IRPF de las subvenciones percibidas para la repoblación forestal. 6. Tributación en el IVA del compromiso de arranque de viñedo. 7. Tributación en el IVA de la venta de la "cuota de producción lechera". 8. Tributación en el IVA de la venta del inmovilizado afecto a una explotación agrícola. 9. Tributación en el IVA de los servicios accesorios a la agricultura.
Contestación
1. Cuestiones relativas a agricultores que están acogidos al sistema simplificado de estimación por signos, índices o módulos del IRPF.
1.1. En cuanto a la aplicación de los índices correctores a los que se refiere el escrito de consulta, hay que señalar que, conforme a la Orden de 29 de noviembre de 1994:
- En el supuesto en que se realicen los cultivos, en todo o en parte, en tierras arrendadas se aplicará un índice corrector del 0'9, sin que se exija que el contrato se realice de acuerdo con unas formalidades determinadas.
- Por otra parte, el índice corrector del 0'8 por piensos adquiridos a terceros se aplicará cuando en las actividades ganaderas se alimente el ganado con piensos y otros productos para la alimentación adquiridos a terceros que representen más del 80 por 100 del importe de los consumidos excepto en los casos de explotación intensiva de ganado porcino de cebo y avicultura.
1.2. En cuanto a la aplicación de los índices de rendimiento a los que se refiere la Orden de 29 de noviembre de 1994, cabe señalar que la venta de terneros obtenidos de explotaciones de ganado bovino de leche va a dar lugar a un incremento o disminución de patrimonio incluido en el rendimiento neto correspondiente a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva y que su inclusión a efectos de esta modalidad lo será como actividad ganadera de explotación de bovino de cría, lo que supone la aplicación del índice de rendimiento neto 0'3.
1.3 En lo que se refiere a las cuestiones relativas a las partidas que se han de incluir en el rendimiento de la actividad había que tener en cuenta lo siguiente:
- Entre los ingresos íntegros a efectos de calcular el rendimiento neto por el sistema de signos, índices o módulos se van a computar las cantidades percibidas por el titular de la actividad en concepto de prestación por incapacidad temporal, no previéndose que puedan computarse también las cantidades percibidas por ese concepto por el personal que colabore en la explotación.
- Antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de febrero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la transmisión de elementos de inmoviliza- do afectos a las actividades empresariales daba lugar a un incremento o disminución de patrimonio que, en el supuesto de que el sujeto pasivo determinara su rendimiento por el sistema de estimación objetiva, se entendía incluido en el rendimiento neto calculado mediante este régimen por lo que no había que calcularlo diferenciadamente.
Sólo en el caso de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales, como puede ser la "cuota de producción lechera" había que calcular separadamente el incremento o disminución de patrimonio, aplicando las reglas contenidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1998 declaró contraria a la Ley 18/1991 la referencia a "activos fijos inmateriales" del apartado 1º del artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, al estimar que el incremento o disminución correspondiente debía entenderse incluido en el rendimiento neto calculado por este régimen.
- En cuanto a las indemnizaciones percibidas por seguros hay que señalar que las indemnizaciones por siniestros que hayan ocasionado pérdidas en productos de la explotación, en proceso o terminados, se computan dentro de los ingresos íntegros.
Las indemnizaciones por siniestros que hayan ocasionado pérdidas en otros elementos patrimoniales que formen parte del activo fijo de la actividad se computan a efectos de determinar el importe del incremento o disminución de patrimonio que, en función de la naturaleza de los bienes afectados y de las causas del siniestro, proceda computar para determinar el rendimiento neto de la actividad.
Por último, se debe advertir que, en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cambia la calificación de la renta derivada de la transmisión de elementos afectos a actividades económicas; conforme al artículo 26.2 de la mencionada Ley no se integrarán en el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos a las mismas, cuantificándose, en todo caso, conforme a lo previsto en los artículos 31 y siguientes de la Ley 40/1998, ya citada.
2. Cuestiones relativas a agricultores acogidos al sistema de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.1. En cuanto a la valoración de las crías nacidas en la explotación ganadera, hay que señalar que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas remite en materia de actividades empresariales al Impuesto sobre Sociedades las cuestiones relativas a la determinación de la base imponible cuando se trate de sujetos pasivos en régimen de estimación directa, pronunciándose en este sentido el artículo 42 de la citada Ley.
Teniendo en cuenta lo anterior, según el artículo 15.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, con carácter general, los bienes deben valorarse por el precio de adquisición o el coste de producción. A estos efectos, el ganado bovino dedicado a la producción de leche se valorará como elemento del inmovilizado material, dado que está incorporado efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo, se utiliza para la obtención de los rendimientos gravados y no se puede considerar como existencias.
Por ello, los terneros que nacen en la explotación deben valorarse por el coste de producción de los mismos.
2.2. En lo que se refiere a la amortización de los elementos del inmovilizado, tanto material como inmaterial, el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute y obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas por los siguientes coeficientes:
a') 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
b') 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.
c') 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d)".
Al respecto, las tablas de amortización oficialmente aprobadas y las instrucciones para su aplicación son las que constan como anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, de manera que según tales instrucciones cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específica- mente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.
No obstante, en el supuesto en que los referidos coeficientes no representen la depreciación efectiva de los elementos patrimoniales, el sujeto pasivo podrá proponer a la Administración Tributaria un plan especial de amortización en los términos establecidos en el artículo 5 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril.
3. Cuestión común a los agricultores acogidos a cualquiera de los sistemas anteriores:
En cuanto al sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas derivadas de la venta ocasional de ganado habrá que señalar que, entre ganaderos, como se ha dicho anteriormente, el ganado tiene la consideración de inmovilizado material, con lo cual su venta dará lugar a un incremento o disminución de patrimonio dentro de la actividad.
La consideración de incremento o disminución de patrimonio comporta que las cantidades percibidas por la venta no corresponden al concepto de contraprestación de una actividad ganadera, sino que tienen la consideración de valor de enajenación de un elemento patrimonial. Conforme a ello, el importe que se satisfaga al ganadero no estará sujeto a retención a cuenta del IRPF al no tratarse de rendimientos contraprestación de una actividad ganadera, tal como exigía el apartado cuatro del artículo 51 del anterior Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.
Tampoco estas pérdidas o ganancias patrimoniales están sometidas a retención con la nueva normativa, a partir del 1 de enero de 1999, ya que no se incluyen entre las rentas sujetas a retención conforme al artículo 70 del nuevo Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
4. En cuanto al tratamiento en el IRPF de las subvenciones percibidas por el abandono de la actividad hay que hacer referencia a la Disposición Adicional Quinta de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que resulta aplicable a las ayudas reconocidas a partir de su entrada en vigor, el 1 de enero de 1995, según lo cual:
"1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:
a) La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:
1ª.Abandono definitivo del cultivo del viñedo.
2ª.Prima al arranque de plantaciones de manzanos.
3ª.Prima al arranque de plataneras.
4ª.Abandono definitivo de la producción lechera.
2. Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos afectos a las actividades. Cuando el importe de esta ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas".
Posteriormente, se amplió el régimen señalado a las subvenciones por el abandono definitivo del cultivo de melocotones y nectarinas (por redacción dada por la Ley 66/1997), y de peras (como consecuencia de la Ley 40/1998).
Precisamente, la propia Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, unifica en su Disposición Adicional 22ª el tratamiento de las subvenciones señaladas, pronunciándose en el mismo sentido expuesto.
6. En lo que se refiere al tratamiento en el IRPF de las subvenciones dirigidas a fomentar la repoblación forestal, hay que hacer referencia al Real Decreto 378/1993, de 12 de marzo, por el que se establece un régimen de ayudas para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias y acciones de desarrollo y aprovechamiento de los bosques en las zonas rurales que establece en su artículo 6, referente a los tipos de ayuda, lo siguiente:
"Para fomentar las inversiones forestales en superficies y explotaciones agrarias y la mejora de las superficies previamente forestadas, se establecen las siguientes ayudas.
1. Gastos de forestación: Ayudas destinadas a compensar los gastos de forestación de tierras agrarias.
2. Prima de mantenimiento: Prima anual por hectárea de tierra agraria que haya sido forestada. Esta prima se podrá conceder durante los cinco primeros años desde el inicio de la plantación y está destinada a cubrir los gastos de mantenimiento y reposición de marras de la superficie forestada.
3. Prima compensatoria: Prima anual por hectárea forestada destinada a compensar la pérdida de ingresos derivada de la forestación de las tierras que con anterioridad tenía otro aprovechamiento agrario. Esta prima tendrá una duración máxima de viente años a partir del momento en que se inicia la plantación.
4. Mejora de superficies forestales: Ayudas destinadas a favorecer las inversiones que se realicen para mejorar las superficies forestadas.
5. Mejora de alcornocales: Ayudas destinadas a favorecer las inversiones que se realicen para renovar o mejorar las plantaciones de alcornocales.
La percepción de estas ayudas supone para el perceptor el ejercicio de una actividad forestal. Consecuentemente con esta calificación, las percibidas para compensar gastos o la pérdida de ingresos tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes (ingresos del ejercicio) y las destinadas a favorecer inversiones se tratarán como subvenciones del capital (imputación como ingreso en la misma medida en que se amorticen las inversiones realizadas con cargo a las mismas), todo ello dentro del ejercicio de una actividad forestal.
En este contexto, hay que señalar que la disposición adicional vigésimo tercera de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone en su apartado 2 que "no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período medio sea igual o superior a treinta años".
Finalmente, la disposición adicional vigésima de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que, a partir del 1 de enero de 1999, "no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a veinte años".
En consecuencia, las subvenciones que reúnan los requisitos mencionados legalmente estarán exentas y las restantes tributarán de acuerdo con su respectiva naturaleza.
7. En lo que se refiere al tratamiento en el IVA del compromiso de un agricultor de abandonar sus viñedos a cambio de una indemnización hay que señalar que dicho compromiso no ofrece a la Comunidad Económica Europea ni a las autoridades nacionales competentes que las satisfacen ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumi- dores de un servicio. Por tanto, el compromiso de que se trata no constituye prestación de servicios ni operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
8. En cuanto a la denominada "cuota de producción lechera", hay que señalar que es para el empresario ganadero titular de la misma un activo fijo de carácter inmaterial, por lo que la venta o cesión de la misma por dicho empresario constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No resulta aplicable a dicha prestación de servicio el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad ganadera principal desarrollada por el referido empresario sí le sea aplicable dicho régimen especial, ya que el servicio que presta (consistente en el venta o cesión de la denominada "cuota de producción lechera") no puede considerarse realizado con los medios ordinariamente utilizados en la explotación ganadera, al contrario de lo que exige el artículo 127.uno de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Por consiguiente, el referido empresario que realiza la venta o cesión de la "cuota de producción lechera" está obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha operación sobre el destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura, conforme al artículo 128 de la Ley 37/1992, ya citada, así como a efectuar la liquidación e ingreso de la misma en la Hacienda Pública, conforme a los artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto, incluso en el supuesto de que a la actividad ganadera que desarrolle le sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En el supuesto de que el ganadero que efectúa la venta o cesión de la "cuota de producción lechera" aplicase a su actividad ganadera el régimen simplificado, dicha operación estaría excluida del mencionado régimen especial estando dicho empresario ganadero igualmente obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma mediante la expedición de la correspondiente factura, así como a efectuar la liquidación e ingreso de la misma a la Hacienda Pública adicionalmente al importe resultante de la aplicación de los índices o módulos que correspondan a su actividad ganadera acogida al régimen simplifica- do.
El tipo impositivo aplicable a tales operaciones de venta o cesión de la cuota de producción lechera será el general del 16 por 100 previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.
8. En cuanto al tratamiento en el IVA de la venta del inmovilizado afecto a una explotación agrícola, habrá que distinguir:
1º. Entregas de bienes inmuebles que son utilizados como bienes de inversión en la actividad agraria que tributa por el régimen especial o por el régimen general.
En la mayor parte de los casos se tratará de entregas que en principio estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.20º o 22º de la Ley del Impuesto (entregas de terrenos rústicos y construcciones en ellos enclavadas, y segundas y ulteriores entregas de edificaciones), por lo que no dará lugar a una repercusión del Impuesto sobre el destinatario ni, por tanto, a una liquidación y pago del mismo a la Hacienda Pública.
No obstante, en la supuesto de que el empresario agrario renunciase a las referidas exenciones, según lo previsto en el artículo 20.dos de la Ley, dicho empresario acogido al régimen especial o al general estará obligado a repercutir el Impuesto al adquirente de los bienes inmuebles y a liquidarlo e ingresarlo en la Hacienda Pública.
2ª. Entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles utilizados exclusivamente en las referidas actividades.
Estas entregas están sujetas a IVA.
No obstante, los sujetos pasivos a quienes sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, no están obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto por las entregas de dichos bienes de inversión que efectúen ni podrán repercutir el Impuesto a los adquirentes de los citados bienes ni, asimismo, tendrán derecho a percibir compensaciones a tanto alzado por las mencionadas entregas de bienes de inversión.
9. En relación al tratamiento en el IVA de los servicios accesorios de la agricultura hay que señalar que el escrito de consulta no se indica si el importe total percibido por tales servicios supera o no el 20 por ciento del total de los ingresos procedentes de la actividad agrícola principal; no obstante, la contestación se hace en el supuesto de que no se rebase dicho porcentaje.
De acuerdo con este supuesto, y conforme al artículo 127 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, a los servicios a que se refiere el escrito de consulta les será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el supuesto de que el destinatario de los mismos sea también un empresario agrario -con independencia de cuál sea el régimen de tributación que aplique: el general o el especial de la agricultura- y dichos servicios contribuyan a la realización de una explotación agraria.
En tal caso, la aplicación del mencionado régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los referidos servicios se producirá con independencia de cuál sea el régimen de tributación de los mismos en el Impuesto sobre Actividades Económicas o en cualquier otro tributo.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 130 y 131 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el empresario agrícola que presta los mencionados servicios tendrá derecho a que el empresario destinatario de los mismos le satisfaga una compensación por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que ha soportado en la adquisición de los bienes y/o servicios que utiliza para la prestación de dichos servicios, dicha compensación será la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del 4 por ciento (4'5 por ciento a partir del 1-1-98) al precio de los servicios y le deberá ser efectuada en el momento en que realice los servicios mediante un recibo que deberá expedir por duplicado el empresario destinatario de los mismos y que deberá ser firmado por quien los presta a quien deberá ser entregada la copia de dicho recibo.
Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, y según se establece en el artículo 130 de la ley, el empresario agrícola prestador del servicio no tendrá derecho a percibir la compensación a tanto alzado cuando el empresario agrario destinatario del servicio esté también acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin que ello determine la exclusión del servicio de dicho régimen especial.
En el caso de que el destinatario de los servicios accesorios no sea un empresario agrícola o no se destine el servicio recibido al desarrollo de una explotación agraria, la actividad de prestación de los referidos servicios deberá tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia asimismo de cual sea el régimen de tributación que le corresponda en otro tributo, y constituirá a efectos de dicho Impuesto un sector diferenciado de la actividad agrícola principal sometida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca realizada por el empresario prestador de los mismos.
El empresario prestador de los servicios accesorios deberá en tales casos repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los destinatarios de los mismos, aplicando el tipo general del 16 por ciento sobre el importe total de la contraprestación de los mismos. La repercusión deberá efectuarse mediante factura expedida por dicho empresario, el cual estará asimismo sometido por la mencionada actividad a la obligación de liquidar e ingresar el Impuesto y a las obligaciones de carácter formal y registral previstas para el régimen general del impuesto por la normativa reguladora del mismo.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2170-99. Texto en la fuente oficial ↗